Cassazione Civile, Sentenza n. 19945/2023 del 12/07/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di un avviso di accertamento relativo al 2008 per maggiori IRES, IRAP e IVA; questioni principali: (1) contestata imputation di sopravvenienze attive per presunta omessa contabilizzazione/assorbimento di oneri dedotti in precedenti esercizi; (2) ripresa per costi non deducibili connessi a fatture ricevute da Echo S.r.l. (presunta inesistenza o errore di intestazione delle fatture); (3) errata qualificazione ai fini IVA della cessione del contratto di leasing immobiliare e conseguente applicazione/non applicazione della non imponibilità per cessioni all'esportazione; (4) questioni relative alla prova dell'esportazione ai fini IVA; oltre a contestazioni minori su ritenute e interessi passivi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto, in via principale, i motivi 1, 2, 3 e 5 del ricorso della società (assorbendo i motivi 4, 6 e 7) e ha parzialmente accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia limitatamente alla contestazione concernente la mancata prova dell'esportazione (rilievo IVA n.3). La sentenza impugnata della Commissione tributaria regionale è stata cassata nei punti indicati e la causa è rinviata alla Corte tributaria regionale di secondo grado per nuovo esame (inclusa liquidazione delle spese). In sintesi: annullamento parziale dell'accertamento e rinvio per riesame su questioni decisive indicate dalla Cassazione.

Norme richiamate

• art. 2697 cod. civ.

  Principio dell'onere della prova: la Corte richiama che l'amministrazione finanziaria deve fornire la prova degli elementi su cui fonda la ripresa (es. sopravvenienza attiva); non è sufficiente il mero decorso del tempo.

• art. 88 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Definisce le sopravvenienze attive. La Corte precisa che la sopravvenienza attiva sussiste solo quando una posta passiva, effettivamente esistente e iscritta in bilancio, cessi o perda efficacia per eventi sopravvenuti; non è sopravvenienza la semplice emersione successiva dell'originaria inesistenza della posta.

• art. 109 d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Norme sulla documentazione e deducibilità dei costi. La Corte richiama che, quando si accerta l'inesistenza oggettiva delle operazioni, va applicata anche la normativa che disciplina il trattamento dei componenti relativi a operazioni inesistenti.

• art. 8, comma 2, d.l. n. 16/2012 (conv. in legge)

  Disposizione sulle operazioni oggettivamente inesistenti: la Corte afferma che, per operazioni effettivamente inesistenti, i componenti positivi correlati non concorrono alla formazione del reddito nei limiti indicati, ma grava sul contribuente l'onere di provare che anche i ricavi sono fittizi (ricavi correlati). Il giudice d'appello doveva valutare questo profilo.

• art. 3, comma 2, n. 5), d.P.R. n. 633/1972 (IVA)

  Definisce le cessioni di contratti come prestazioni di servizi. La Corte statuisce che la cessione del contratto di leasing, pur avendo ad oggetto un rapporto relativo a immobile, deve essere qualificata come prestazione di servizi ai sensi di questa norma.

• art. 8, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 633/1972 (IVA)

  Previsione di non imponibilità per cessioni ed esportazioni: la Corte ritiene che, correttamente qualificata come cessione di contratto (servizio), l'operazione poteva rientrare nella disciplina di non imponibilità per esportazioni e non essere trattata come mera cessione di immobile imponibile.

• art. 53 Cost.

  Richiamato in connessione alla proporzionalità fiscale e alla correttezza del trattamento tributario; la Corte tiene conto del principio costituzionale nella valutazione di deducibilità e sanzioni.

Massime di principio

• Sopravvenienze attive: per configurare una sopravvenienza attiva occorre che la posta passiva sia stata effettivamente reale e iscritta e che successivamente si sia verificato un evento che ne determini la perdita di efficacia; la mera scoperta successiva dell'originaria inesistenza non basta.
• Onere della prova: quando si contesta la manifestazione di componenti positivi derivanti da sopravvenienze, grava sull'Amministrazione l'onere di provare che nell'esercizio si sia effettivamente manifestata l'insussistenza del costo dedotto in precedenza; il solo decorso del tempo non è prova.
• Operazioni oggettivamente inesistenti: se il giudice accerta l'inesistenza oggettiva delle operazioni, va applicato l'art. 8(2) d.l.16/2012; il contribuente deve provare che anche i ricavi correlati sono fittizi per escludere i componenti sia positivi sia negativi dalla base imponibile.
• Qualificazione della cessione di contratto: la cessione di un contratto (anche di leasing immobiliare) è qualificata come prestazione di servizi ai sensi dell'art. 3(2)(5) DPR 633/1972; ciò può incidere sulla non imponibilità ai fini IVA se ricorrono i presupposti dell'art. 8.
• Prova dell'esportazione (IVA): l'Amministrazione deve motivare e provare l'assenza dei presupposti di non imponibilità per esportazione; i giudici d'appello devono esporre logicamente il percorso argomentativo quando confermano o riformano in tal senso.
• Valutazione probatoria in appello: la Corte richiede che il giudice d'appello affronti specificamente i profili normativi invocati (es. applicazione di norme sopravvenute o speciali) e verifichi gli oneri probatori rispettivi, pena cassazione e rinvio per nuovo esame.
• Sanzioni e interpretazione: se la ricostruzione fattuale cambia (ad es. qualificazione come operazione di servizio non imponibile), il giudice deve riesaminare anche l'eventuale applicazione delle sanzioni in base alla nuova qualificazione.