Circolare n. 37 del 29/07/2011

Disciplina IVA sulla territorialità delle prestazioni di servizi e sul reverse charge

La circolare n. 37/E del 29 luglio 2011 fornisce un inquadramento sistematico della riforma IVA introdotta dal D.Lgs. n. 18/2010 in materia di territorialità delle prestazioni di servizi, debitore d’imposta e meccanismi applicativi dell’imposta. Il documento si concentra sulle novità relative ai rapporti B2B e B2C, sulle deroghe ai criteri base, sugli adempimenti connessi al reverse charge e su alcune fattispecie particolari, come i servizi di durata superiore a un anno, le operazioni non imponibili e il regime di perfezionamento passivo.

Quadro normativo e finalità della riforma

La circolare richiama il recepimento delle direttive 2008/8/CE, 2008/9/CE e 2008/117/CE ad opera del decreto legislativo 11 febbraio 2010, n. 18, che ha modificato la disciplina nazionale contenuta nel d.P.R. n. 633/1972. Le principali innovazioni riguardano:

• la individuazione del requisito della territorialità per le prestazioni di servizi;
• la individuazione del debitore d’imposta;
• i meccanismi applicativi dell’IVA;
• le procedure di rimborso a soggetti stabiliti in altri Stati membri;
• i contenuti e i termini degli elenchi riepilogativi intracomunitari.

La circolare si limita alle novità su territorialità, debitore dell’imposta e meccanismi applicativi, rinviando ad altra prassi per rimborso ed elenchi riepilogativi.

Criteri base di territorialità: distinzione tra B2B e B2C

Dal 1° gennaio 2010 la disciplina distingue tra:

• prestazioni rese a committenti soggetti passivi IVA (rapporti B2B), che si considerano territorialmente rilevanti in Italia quando il committente è stabilito in Italia;
• prestazioni rese a committenti non soggetti passivi (rapporti B2C), che si considerano territorialmente rilevanti in Italia quando il prestatore è stabilito in Italia.

Per i rapporti B2B il criterio base è quindi ancorato allo stabilimento del committente; per i rapporti B2C permane il criterio del prestatore. La circolare sottolinea che, nei servizi generici B2B, non assume rilievo il luogo di utilizzo del servizio, poiché l’Italia non ha esercitato la facoltà di spostare la territorialità in base all’uso effettivo.

Soggettività passiva del prestatore e del committente

Perché una prestazione rilevi ai fini IVA, il prestatore deve agire nell’esercizio di impresa, arte o professione. Una prestazione occasionale resa da un soggetto che non opera in tale ambito non assume rilevanza IVA, anche se il committente è stabilito in Italia.

La circolare chiarisce poi in modo approfondito lo status del committente:

• sono soggetti passivi, ai fini territoriali, gli esercenti impresa, arti o professioni;
• sono soggetti passivi anche gli enti e le associazioni che svolgono sia attività commerciale sia non commerciale;
• sono soggetti passivi, infine, gli enti non passivi ma identificati ai fini IVA.

Sono esclusi, invece, i soggetti che acquistano servizi per finalità esclusivamente private. In particolare, se il servizio è destinato solo alla sfera privata del soggetto, dei suoi dipendenti o degli organi sociali, il committente è trattato come non passivo. Per le persone fisiche esercenti attività economica è necessaria una verifica concreta della destinazione del servizio.

Prova dello status e utilizzo del numero IVA

Per i soggetti UE, il prestatore può fare affidamento sul numero identificativo IVA comunicato dal committente, previa verifica nel sistema VIES. In mancanza del numero, il regolamento consente di fare riferimento ad altre prove dello status di soggetto passivo, purché si effettuino verifiche commerciali ragionevoli. Per i soggetti extra UE, la prova può derivare da certificazioni fiscali, numeri identificativi attribuiti dalle autorità locali o altre evidenze equivalenti.

La circolare evidenzia che il prestatore può, in presenza di determinate condizioni, considerare il committente come soggetto passivo anche se il numero IVA non è ancora stato rilasciato, purché disponga di elementi oggettivi e svolga verifiche adeguate. Viene anche chiarito un refuso della versione italiana del regolamento, che va letto in senso conforme alle altre lingue e alla logica sistematica.

Lo Stato di stabilimento del committente e la nozione di stabile organizzazione

Ai fini della territorialità, sono considerati stabiliti in Italia i soggetti domiciliati o residenti nel territorio dello Stato che non abbiano stabilito il domicilio all’estero e le stabili organizzazioni in Italia di soggetti esteri. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, il domicilio coincide con la sede legale e la residenza con la sede effettiva.

La circolare recepisce la definizione di stabile organizzazione contenuta nel regolamento UE n. 282/2011: si tratta di una struttura diversa dalla sede principale, caratterizzata da permanenza sufficiente e da mezzi umani e tecnici idonei a ricevere e utilizzare i servizi o a prestarli. La mera esistenza di una partita IVA non basta a dimostrare la presenza di una stabile organizzazione.

Quando il committente ha più stabilimenti o stabili organizzazioni in più Paesi, occorre individuare quale struttura abbia effettivamente commesso l’operazione. Rilevano, in particolare, la natura e l’utilizzazione del servizio, l’organizzazione che risulta contrattualmente committente e quella che provvede al pagamento. Se il prestatore non può individuare la stabile organizzazione destinataria, la prestazione si considera effettuata nello Stato della sede principale dell’attività economica.

Deroghe ai principi generali di territorialità

Le nuove deroghe sono contenute negli articoli 7-quater, 7-quinquies, 7-sexies e 7-septies del d.P.R. n. 633. La circolare distingue tra:

• deroghe comuni ai rapporti B2B e B2C;
• deroghe che operano soltanto nei rapporti B2C.

Viene osservato che, nei rapporti B2B, molte prestazioni che prima erano soggette a criteri derogatori sono ora attratte nel criterio base del committente, salvo i casi espressamente previsti.

Prestazioni relative a immobili

Le prestazioni di servizi relativi a beni immobili si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando l’immobile è situato in Italia. La norma include espressamente:

• perizie;
• prestazioni di agenzia immobiliare;
• fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori analoghi;
• concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili;
• prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dei lavori immobiliari.

La circolare precisa che il riferimento all’alloggio alberghiero ha valore ricognitivo e conferma che tali servizi seguono la regola dell’ubicazione dell’immobile. Sono invece escluse le costituzioni o cessioni di diritti reali di godimento, che rientrano nelle cessioni di beni e vanno trattate ai fini territoriali come tali.

Per le prestazioni di preparazione e coordinamento dei lavori immobiliari rientrano, ad esempio, progettazione e direzione lavori, collaudo, progettazione di interni e arredamenti. Restano esclusi i servizi di consulenza non direttamente collegati alla preparazione o al coordinamento dei lavori, come la predisposizione di un atto di vendita o la valutazione fiscale di un’operazione immobiliare.

La circolare richiama il principio di interpretazione restrittiva delle deroghe e chiarisce che l’intermediazione immobiliare riguarda la cessione o concessione di diritti di utilizzazione dell’immobile. Non vi rientrano, invece, le intermediazioni per prenotazioni alberghiere, salvo diversa qualificazione dell’operazione nell’ambito di servizi turistici o pacchetti viaggio.

Distinzione tra beni mobili e beni immobili

Poiché la nuova disciplina territorialmente distingue tra servizi relativi a immobili e servizi relativi a beni mobili, la qualificazione del bene diventa essenziale. La circolare richiede di fare riferimento ai criteri IVA comunitari e alla giurisprudenza della Corte di giustizia.

Un bene mobile stabilmente incorporato o non separabile senza alterarne la funzionalità, o senza interventi antieconomici di adattamento, può essere considerato immobile. Per i beni situati in Italia, in mancanza di criteri generali UE, rileva anche l’eventuale accatastamento, che normalmente fa presumere la natura immobiliare del bene.

Trasporto passeggeri

Il trasporto di persone resta soggetto a una regola derogatoria consolidata: si considera effettuato in Italia in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato. La circolare richiama prassi precedenti che fissano percentuali forfetarie per alcune tratte internazionali, come il trasporto marittimo e quello aereo.

Servizi culturali, artistici, scientifici, educativi, ricreativi e simili

Per il 2010, le prestazioni relative ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, comprese fiere ed esposizioni, continuano a seguire il criterio del luogo di materiale svolgimento. Il concetto include le prestazioni degli enti fiera, degli organizzatori e quelle direttamente connesse all’allestimento degli stand.

La circolare chiarisce anche il concetto di accessorietà, che in questo ambito va inteso in modo più ampio rispetto all’interpretazione generale: una prestazione può essere accessoria se è strumentale e necessaria alla realizzazione dell’attività principale, anche se resa da un soggetto diverso da quello che presta il servizio principale.

Dal 1° gennaio 2011, per i rapporti B2B, i servizi relativi all’organizzazione delle manifestazioni sono attratti nel criterio base del committente, mentre resta ferma la territorialità secondo il luogo di esecuzione per i servizi di accesso alle manifestazioni e per quelli accessori all’accesso. Nei rapporti B2C, invece, continua ad applicarsi il criterio del luogo di materiale esecuzione sia per l’organizzazione sia per l’accesso alle manifestazioni.

Ristorazione e catering

I servizi di ristorazione e catering sono definiti dal regolamento come fornitura di cibi o bevande accompagnata da sufficienti servizi di supporto per il consumo immediato. La ristorazione si svolge nei locali del prestatore, il catering in locali diversi. In assenza di servizi di supporto, la fornitura di cibo o bevande costituisce cessione di beni.

Per tali servizi, il criterio generale è il luogo di materiale esecuzione. Per i servizi resi a bordo di navi, aerei o treni durante un trasporto passeggeri effettuato nella Comunità, il luogo di tassazione è lo Stato di partenza del trasporto. La circolare definisce il concetto di parte di trasporto effettuata nella Comunità e chiarisce, con esempi, come individuare il momento di inizio della prestazione quando essa si sviluppa tra tratti intra ed extra-UE.

Se la prestazione di ristorazione o catering è territorialmente rilevante in Italia, può ricadere nel regime di non imponibilità dell’articolo 8-bis, lettera d). Non rientrano nella disciplina specifica i catering inclusi nel prezzo del biglietto o inseriti in un pacchetto turistico, per i quali si applica la disciplina delle agenzie di viaggio.

Locazione e noleggio di mezzi di trasporto a breve termine

Per le locazioni, noleggi e simili a breve termine di mezzi di trasporto, il luogo di effettuazione è quello in cui il mezzo è effettivamente messo a disposizione del committente, indipendentemente dallo stabilimento delle parti. La durata breve è pari a non più di 30 giorni, o 90 giorni per i natanti, considerando anche i contratti consecutivi tra le stesse parti.

La circolare richiama il regolamento UE per chiarire la definizione di mezzo di trasporto, che comprende veicoli e dispositivi concepiti per spostare persone o cose, ma esclude veicoli immobilizzati in modo permanente e container. Per i natanti vengono richiamate percentuali forfetarie di utilizzo in ambito comunitario, utili quando non sia dimostrabile l’effettivo impiego.

Se il mezzo è messo a disposizione in Italia e viene utilizzato nel territorio comunitario, la prestazione è territorialmente rilevante in Italia; se il mezzo è messo a disposizione in uno Stato non UE e viene utilizzato in Italia, l’operazione è imponibile in Italia. Se invece la messa a disposizione avviene in uno Stato UE diverso dall’Italia, il servizio non si considera effettuato in Italia, anche se il mezzo è poi usato nel territorio nazionale.

Deroghe applicabili solo ai rapporti B2C

Per i servizi resi a privati consumatori, la circolare esamina le deroghe previste dagli articoli 7-sexies e 7-septies. Tra queste rientrano:

• intermediazioni in nome e per conto del cliente;
• trasporto di beni diverso da quello intracomunitario;
• trasporto intracomunitario di beni;
• servizi relativi a beni mobili materiali e prestazioni accessorie ai trasporti;
• locazione, noleggio e simili non a breve termine di mezzi di trasporto;
• servizi resi a soggetti non comunitari;
• servizi resi tramite mezzi elettronici;
• prestazioni di telecomunicazione e teleradiodiffusione.

Per le intermediazioni, in rapporto B2C, rileva il luogo in cui è effettuata l’operazione oggetto dell’intermediazione. La circolare richiama il caso dei servizi di trasporto di persone e le conseguenze pratiche in termini di obblighi territoriali in più Stati.

Per il trasporto di beni non intracomunitario, la territorialità è determinata in proporzione alla distanza percorsa in Italia; per quello intracomunitario, rileva il luogo di inizio del trasporto. Per i servizi su beni mobili materiali e per le prestazioni accessorie ai trasporti, conta il luogo di materiale esecuzione.

Per il noleggio non breve di mezzi di trasporto, l’operazione è territorialmente rilevante in Italia se il prestatore è stabilito in Italia e il mezzo è utilizzato nel territorio della Comunità; la circolare anticipa anche le modifiche dal 2013 per il noleggio di imbarcazioni da diporto.

Servizi resi a soggetti non comunitari

L’articolo 7-septies prevede l’irrilevanza in Italia di varie prestazioni rese a committenti non soggetti passivi stabiliti in Stati non UE, tra cui:

• diritti d’autore e diritti similari;
• prestazioni pubblicitarie;
• consulenza e assistenza tecnica o legale;
• elaborazione e fornitura di dati e traduzioni;
• operazioni bancarie, finanziarie e assicurative;
• messa a disposizione di personale;
• locazione, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto;
• servizi relativi ai sistemi di gas ed energia elettrica e connessi.

È irrilevante, per tali prestazioni, anche l’eventuale utilizzazione in Italia. Analogamente, sono irrilevanti le prestazioni inerenti all’obbligo di non esercitare totalmente o parzialmente un’attività o un diritto, nonché alcune prestazioni elettroniche o di telecomunicazione rese a soggetti extra UE.

Prestazioni elettroniche, telecomunicazione e teleradiodiffusione

Le prestazioni rese tramite mezzi elettronici, in rapporto B2C, si considerano effettuate in Italia anche se rese da soggetti extra UE quando il committente è domiciliato o residente in Italia senza domicilio all’estero. Non si considerano invece effettuate in Italia se rese a privati domiciliati o residenti in Stati non UE.

Per le telecomunicazioni e la teleradiodiffusione il criterio è più articolato e dipende da luogo del prestatore, residenza del committente e luogo di utilizzazione del servizio. La circolare distingue i casi in cui il prestatore è stabilito in Italia, in altro Stato UE o in Stato non UE, sempre con riguardo alla concreta utilizzazione nel territorio comunitario o nazionale.

Debitore d’imposta e reverse charge

La circolare descrive il passaggio dalla disciplina previgente, nella quale il soggetto non residente poteva identificarsi direttamente o tramite rappresentante fiscale e, in certe ipotesi, il reverse charge era obbligatorio, alla disciplina dal 1° gennaio 2010. Da tale data, per tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi territorialmente rilevanti in Italia rese da soggetti non residenti, l’IVA deve essere assolta dal cessionario o committente stabilito in Italia mediante reverse charge, anche se il fornitore estero è identificato ai fini IVA in Italia.

Il cedente o prestatore non residente non è quindi tenuto agli adempimenti IVA italiani, salvo il caso in cui operi tramite una stabile organizzazione in Italia che intervenga nell’operazione.

Adempimenti dell’acquirente/committente

Il soggetto passivo stabilito in Italia deve emettere autofattura al momento di effettuazione dell’operazione, secondo i criteri dell’articolo 6 del d.P.R. n. 633. Per le prestazioni di servizi ciò avviene, in linea generale, al pagamento; per le cessioni di beni, alla consegna o spedizione o, se anteriore, al pagamento. Per i beni accompagnati da documento di trasporto, l’autofattura può essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo.

L’autofattura va registrata nel registro delle fatture emesse o, per i soggetti esonerati, nel registro corrispettivi, e poi nel registro acquisti, ai fini della detrazione. La circolare ammette l’uso di registri sezionali o di un blocco sezionale con numerazione distinta, purché siano correttamente rappresentati a debito e a credito nelle liquidazioni e nelle dichiarazioni.

Per gli enti e soggetti che, ai fini territoriali, sono considerati soggetti passivi anche se non svolgono attività economica, si applicano modalità analoghe a quelle previste per gli acquisti intracomunitari. Chi non esercita attività imprenditoriale, artistica o professionale deve tenere un registro dedicato, presentare il modello INTRA12 e versare l’imposta entro la fine di ciascun mese per gli acquisti del mese precedente.

Se il soggetto esercita sia attività commerciale sia attività non commerciale, il reverse charge si applica comunque; la detrazione spetta solo per la parte riferibile all’attività rilevante ai fini IVA e nel rispetto delle regole dell’articolo 19-ter.

Esenzioni e casi in cui non si emette autofattura

La circolare chiarisce che, se il servizio ricevuto è esente e il soggetto non sarebbe tenuto a fatturare operazioni della stessa tipologia se rese, non sussiste l’obbligo di autofattura né di annotazione. Sono richiamati gli esempi dei servizi finanziari e assicurativi e delle banche e società finanziarie esonerate dall’obbligo di fatturazione per i servizi di cui all’articolo 22, primo comma, n. 5), del d.P.R. n. 633.

Stabili organizzazioni e individuazione del debitore d’imposta

Quando un soggetto estero ha una stabile organizzazione in Italia o un soggetto italiano ha stabili organizzazioni all’estero, occorre verificare chi sia il debitore d’imposta in funzione dell’effettivo intervento della stabile organizzazione. Per i soggetti esteri con stabile organizzazione in Italia:

• se la stabile organizzazione non interviene nell’operazione, il debitore è il cessionario o committente italiano;
• se la stabile organizzazione interviene nell’operazione, il debitore è il cedente o prestatore estero, che opera tramite la stabile organizzazione.

Per le operazioni rese a non residenti non stabiliti o a soggetti non passivi, il debitore resta comunque il cedente/prestatore.

Per i soggetti italiani che operano tramite stabili organizzazioni estere, il debitore rimane il cedente/prestatore italiano, che deve distinguere contabilità, numerazione e registrazioni delle operazioni riferibili alla stabile organizzazione estera.

Operazioni verso soggetti UE e obbligo di fattura

La circolare segnala che, per effetto dell’introduzione dell’elenco riepilogativo dei servizi, l’obbligo di fatturazione è stato esteso anche alle prestazioni rese a committenti soggetti passivi stabiliti in un altro Stato membro e non soggette a IVA in Italia ai sensi dell’articolo 7-ter. L’obbligo non sussiste, invece, per operazioni non rilevanti territorialmente per altre disposizioni o per servizi resi a committenti extra UE.

Operazioni non imponibili e impatto sulla detrazione

In materia di operazioni non imponibili, la circolare spiega che la soppressione delle vecchie formule dell’articolo 7 e dell’articolo 40 del decreto-legge n. 331 non altera la sostanza: le operazioni non imponibili restano tali, ma sono ora ricondotte in modo più coerente alla nozione comunitaria di operazioni esenti che non limitano il diritto alla detrazione.

Per le prestazioni ex articolo 9 del d.P.R. n. 633, la circolare distingue:

• le operazioni rese a committenti non stabiliti in Italia, che non sono rilevanti ai fini dell’IVA italiana e non concorrono al plafond;
• le operazioni rese a committenti stabiliti in Italia, che restano non imponibili se rientrano nell’ambito applicativo dell’articolo 9.

Le non imponibilità per trasporti e servizi di spedizione relativi a beni in esportazione, importazione, transito e importazione temporanea possono applicarsi anche quando tali operazioni avvengono in altro Stato membro o in un Paese terzo, purché il committente sia stabilito in Italia e sia correttamente documentata la fattispecie doganale.

Intermediazioni e servizi connessi a operazioni fuori UE

La circolare segnala la nuova previsione di non imponibilità per le intermediazioni relative a operazioni effettuate fuori dall’Unione europea, in conformità alla direttiva 2006/112/CE. Anche questa previsione, nei rapporti B2B, si applica quando il committente è stabilito in Italia; se il committente non è stabilito in Italia, manca il presupposto territoriale.

Servizi assicurativi, bancari e finanziari connessi a beni destinati all’esportazione

La soppressione della vecchia disposizione che qualificava come non imponibili taluni servizi assicurativi, bancari e finanziari resi a non comunitari o relativi a beni destinati all’esportazione non produce effetti sostanziali negativi sul diritto alla detrazione. Tali operazioni sono ora collocate nell’articolo 19, comma 3, lettera a-bis), del d.P.R. n. 633, e sono considerate ai fini della detrazione come se fossero imponibili in determinati casi, tra cui i servizi resi a soggetti passivi comunitari o extra UE e quelli relativi a beni destinati a essere esportati.

Regime di perfezionamento passivo

Per le reimportazioni di merci comunitarie inviate fuori dall’Unione per lavorazione, trasformazione o riparazione, la circolare affronta il coordinamento tra IVA in dogana e reverse charge. Dal 1° gennaio 2010, l’IVA sul servizio di lavorazione deve essere assolta anche tramite autofattura dal committente italiano al momento di effettuazione della prestazione.

Se l’IVA è già stata assolta con autofattura prima della reimportazione, il contribuente può documentarlo e l’IVA doganale va ridotta dell’importo già versato. Se ciò non è dimostrabile, continua ad applicarsi la procedura tradizionale di liquidazione dell’imposta in dogana al momento della reimportazione. In ogni caso, per le prestazioni di lavorazione territorialmente rilevanti in Italia deve essere emessa autofattura con l’indicazione che l’IVA è stata assolta in dogana con il relativo documento doganale.