Circolare n. 38 del 1/08/2011

Organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS): indirizzi interpretativi su volontariato, trust e impresa sociale

La circolare fornisce chiarimenti interpretativi sul D.Lgs. n. 460/1997 in relazione ad alcune questioni ricorrenti in materia di ONLUS. L’Agenzia interviene su tre ambiti principali: agevolazioni per le organizzazioni di volontariato, partecipazione di enti esclusi nelle ONLUS, iscrizione dei trust nell’Anagrafe delle ONLUS e partecipazione di una ONLUS in un’impresa sociale.

Esenzione dall’imposta di registro per gli atti costitutivi delle organizzazioni di volontariato

La legge n. 266/1991 prevede che gli atti costitutivi delle organizzazioni di volontariato, costituite esclusivamente per fini di solidarietà, siano esenti dall’imposta di bollo e dall’imposta di registro, a condizione che le organizzazioni siano iscritte nei registri regionali e delle province autonome tenuti ai sensi dell’art. 6 della stessa legge.

La circolare richiama il precedente orientamento già espresso con la circolare n. 3 del 25 febbraio 1992, secondo cui l’esenzione è subordinata sia alla finalità esclusivamente solidaristica sia all’iscrizione nei registri del volontariato.

Viene tuttavia affrontata la casistica in cui la normativa regionale richieda, per l’iscrizione, la produzione dell’atto costitutivo già redatto in forma pubblica o autenticata o già registrato. In tali ipotesi, l’organizzazione può fruire dell’esonero dall’imposta di registro già in sede di registrazione dell’atto, prima dell’iscrizione, ma ha l’obbligo di comunicare tempestivamente all’ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate che ha registrato l’atto l’avvenuta iscrizione nel registro.

Se tale iscrizione non risulta nei tempi utili per l’accertamento, gli uffici procedono al recupero delle imposte non versate, oltre a interessi e sanzioni.

Partecipazione di enti “esclusi” nelle ONLUS

La circolare aggiorna l’orientamento sulla partecipazione di enti pubblici e società commerciali alle ONLUS, richiamando il precedente espresso con la circolare n. 59/E del 31 ottobre 2007 e la risoluzione n. 164/E del 28 dicembre 2004. In precedenza era stato affermato che la qualifica di ONLUS non doveva essere negata a organizzazioni partecipate da enti pubblici e/o società commerciali qualora tali soggetti non esercitassero un’influenza dominante.

Il documento osserva che, nel corso dell’ultimo decennio, il terzo settore ha visto la diffusione di enti di natura privata costituiti o partecipati da soggetti pubblici e commerciali, anche in ragione del principio di sussidiarietà e della crescente centralità di partenariati pubblico-privati nei servizi sociali. Anche l’evoluzione del concetto di responsabilità sociale d’impresa ha favorito la costituzione o partecipazione a enti del terzo settore da parte delle imprese.

Alla luce di tali fenomeni e dei vincoli già contenuti nel D.Lgs. n. 460/1997, la circolare adotta un orientamento più ampio: gli enti pubblici e le società commerciali possono costituire o partecipare a ONLUS anche se, nella compagine sociale, i soggetti esclusi siano numericamente prevalenti o assumano un ruolo determinante negli atti di indirizzo e di gestione. La stessa conclusione vale per le fondazioni ONLUS, anche quando l’organo esecutivo sia in maggioranza composto da soggetti scelti dagli enti pubblici o dalle società commerciali fondatrici.

Resta però fermo che l’Amministrazione finanziaria può verificare in concreto il rispetto dei requisiti dell’art. 10 del D.Lgs. n. 460/1997 e, in presenza di mancanza o venir meno dei requisiti, oppure in caso di interposizione fittizia ex art. 37, terzo comma, del D.P.R. n. 600/1973, può cancellare l’organizzazione dall’Anagrafe delle ONLUS con conseguente perdita delle agevolazioni fiscali.

Per le Organizzazioni Non Governative riconosciute idonee ai sensi della legge n. 49/1987, considerate ONLUS di diritto ai sensi dell’art. 10, comma 8, del D.Lgs. n. 460/1997, la circolare precisa invece che esse devono rispettare anche la disciplina di settore. Poiché l’art. 28, comma 4, della legge n. 49/1987 esclude rapporti di dipendenza o collegamento con enti a scopo di lucro, ne deriva il divieto per enti pubblici e società commerciali di partecipare in qualsiasi forma alle ONG riconosciute idonee.

Iscrivibilità del trust nell’Anagrafe delle ONLUS

La circolare affronta in modo articolato la possibilità per un trust di assumere la qualifica di ONLUS. In via preliminare, richiama il principio secondo cui il D.Lgs. n. 460/1997 non richiede una specifica forma giuridica, ma consente la qualifica di ONLUS anche agli “altri enti di carattere privato”, con o senza personalità giuridica, purché dotati di autonoma soggettività tributaria e conformi alle condizioni di legge.

Per i trust, il primo presupposto è la soggettività passiva ai fini IRES. A tal fine la circolare richiama l’art. 73 del TUIR e le precedenti circolari n. 48/E del 2007 e n. 61/E del 2010, secondo cui il trust è riconoscibile nell’ordinamento italiano solo se presenta gli elementi essenziali della Convenzione dell’Aja del 1° luglio 1985:

• i beni in trust devono costituire una massa distinta e separata rispetto al patrimonio del disponente, del trustee e del beneficiario;
• i beni devono essere intestati al trustee o ad altro soggetto per conto del trustee;
• il trustee deve amministrare, gestire e disporre dei beni secondo l’atto istitutivo e la legge;
• il trustee deve rendere conto della gestione.

Solo in presenza di tali requisiti può configurarsi un autonomo soggetto passivo IRES. Se invece il trust è fittiziamente interposto, non sussiste un autonomo soggetto d’imposta e quindi non può essere riconosciuto come ONLUS.

Trust trasparente: incompatibilità con il regime ONLUS

Per i trust trasparenti, in cui esistono beneficiari individuati e i redditi sono imputati per trasparenza a tali beneficiari, la circolare esclude la compatibilità con la qualifica di ONLUS.

Il ragionamento seguito è il seguente: il regime fiscale di favore delle ONLUS, disciplinato dall’art. 150 del TUIR, presuppone che il reddito sia posseduto e tassato direttamente dall’ente che svolge l’attività istituzionale. Nel trust trasparente, invece, il reddito è attribuito ai beneficiari di reddito individuati, che sono considerati i veri possessori del reddito e vengono tassati in capo proprio a essi come redditi di capitale.

Ne deriva una frattura tra il soggetto che svolge l’attività di solidarietà e il soggetto che beneficia dell’agevolazione, con il risultato che il regime ONLUS verrebbe applicato a favore di soggetti diversi dall’organizzazione che realizza le attività agevolate. Per questo motivo il trust trasparente non può essere qualificato come ONLUS.

La circolare aggiunge anche un secondo profilo di incompatibilità: l’eventuale distribuzione dei redditi ai beneficiari non si configura come erogazione liberale discrezionale, né come attività di beneficenza in capo al trust, poiché il beneficiario è titolare di un diritto a pretendere l’assegnazione delle somme e il trustee è obbligato ad attribuirle. Ciò è incoerente con l’art. 10, comma 1, lett. e) e con le regole sulla beneficenza delle ONLUS.

Trust opaco: condizioni per il riconoscimento della qualifica di ONLUS

Diversa è la valutazione per i trust opachi, nei quali i redditi sono imputati direttamente al trust e tassati in capo ad esso. Questa struttura è ritenuta, in astratto, compatibile con il regime delle ONLUS, poiché coincide il soggetto che produce il reddito, ne è possessore e beneficia del relativo trattamento fiscale.

Tuttavia, il trust opaco può ottenere e mantenere la qualifica di ONLUS solo se è totalmente privo di beneficiari di reddito individuati, sia al momento del riconoscimento sia per tutta la durata del trust. Se in un momento successivo vengono individuati uno o più beneficiari che abbiano diritto a pretendere, in tutto o in parte, i redditi prodotti, il trust perde definitivamente la qualifica di ONLUS e non può riacquistarla neppure se in seguito torna a essere opaco.

La circolare precisa inoltre che il trust deve soddisfare tutti i requisiti previsti dall’art. 10 del D.Lgs. n. 460/1997. L’atto costitutivo o lo statuto, redatti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata o registrata, devono contenere le clausole richieste dalla norma e tali clausole devono essere rispettate in concreto.

Se l’attività del trust consiste nell’effettuazione di erogazioni gratuite in denaro o in natura, è necessario che l’atto istitutivo preveda tra i settori di attività quello della beneficenza di cui all’art. 10, comma 1, lett. a), n. 3. Restano richiamati i chiarimenti già forniti con le circolari n. 168/1998 e n. 12/E del 2009 sui limiti e sulle modalità dell’attività di beneficenza.

La clausola di cui all’art. 10, comma 1, lett. h), relativa alla disciplina uniforme del rapporto associativo, non si applica ai trust, così come già non si applica alle fondazioni, per la loro peculiare struttura non associativa.

Infine, il riconoscimento e il mantenimento della qualifica di ONLUS sono subordinati anche alla compatibilità della legge straniera scelta nell’atto istitutivo come legge regolatrice del trust con i requisiti e le condizioni previsti dal D.Lgs. n. 460/1997.

Partecipazione di una ONLUS in un’impresa sociale

La circolare conclude esaminando se una ONLUS possa detenere una partecipazione in un’impresa sociale disciplinata dal D.Lgs. n. 155/2006. La risposta è positiva.

La compatibilità deriva dal fatto che ONLUS e imprese sociali condividono il requisito della non lucratività. Entrambe prevedono infatti:

• il divieto di distribuzione, anche indiretta, di utili e avanzi di gestione;
• l’obbligo di destinare gli utili allo svolgimento dell’attività istituzionale;
• l’obbligo di devolvere il patrimonio residuo a finalità di utilità sociale in caso di scioglimento o cessazione.

Le due figure sono inoltre accomunate dalla natura solidaristica e dallo svolgimento di attività in settori di interesse sociale. Le imprese sociali operano in ambiti in larga parte sovrapponibili a quelli delle ONLUS, oppure perseguono l’inserimento lavorativo di soggetti svantaggiati o disabili.

Per tali ragioni, la detenzione di partecipazioni in un’impresa sociale non altera la natura solidaristica della ONLUS e non realizza una distribuzione indiretta di utili vietata dalla disciplina ONLUS. La circolare richiama anche l’art. 4 del D.Lgs. n. 155/2006, che vieta alle imprese private con finalità lucrative e alle amministrazioni pubbliche di esercitare attività di direzione o detenere il controllo di un’impresa sociale, segnalando implicitamente che la partecipazione è coerente per soggetti privi di finalità lucrative.

La circolare precisa, da ultimo, che il D.Lgs. n. 155/2006 non prevede agevolazioni fiscali per le imprese sociali, le quali restano quindi soggette alla tassazione ordinaria prevista per società ed enti commerciali.