Ordinanza del 15/07/2026 n. 23305 - Corte di Cassazione

Accertamento analitico-induttivo e contabilità extracontabile

La decisione riguarda la legittimità dell’accertamento analitico-contabile basato su schede e brogliacci rinvenuti presso la sede della società contribuente, nei quali erano annotati turni e prestazioni dei dipendenti non corrispondenti ai dati della contabilità ufficiale. La Corte afferma che tali documenti possono costituire un elemento presuntivo grave, preciso e concordante ai sensi dell’art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973, ferma restando la possibilità per il contribuente di fornire una prova contraria adeguata.

Fatti e svolgimento del giudizio

Nel 2012 la Guardia di Finanza effettuò un controllo presso la S. M. P. Srl, operante nella gestione di un impianto di distribuzione di carburanti. In seguito furono emessi avvisi di accertamento per le annualità 2010 e 2011, con recupero delle imposte ritenute evase, comprese le ritenute sugli emolumenti corrisposti in nero ai dipendenti. Per l’omesso versamento delle ritenute furono inoltre emessi due atti di contestazione delle sanzioni ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997.

La Commissione tributaria provinciale di Lecce aveva accolto parzialmente il ricorso della società, rideterminando prudenzialmente i maggiori ricavi presupposti alle sanzioni nel 50% di quanto contestato. La Commissione tributaria regionale della Puglia, sezione distaccata di Lecce, con sentenza n. 176/2022, depositata il 28 gennaio 2022, accolse l’appello principale della contribuente e respinse quello incidentale dell’Agenzia, annullando gli atti impugnati.

La CTR aveva ritenuto non sufficientemente preciso il quadro indiziario e aveva valorizzato, tra l’altro, la possibile confusione tra documenti della società e quelli di un’altra impresa presente nello stesso luogo, il disconoscimento dei brogliacci da parte dell’amministratore e le dichiarazioni dei dipendenti. Aveva inoltre considerato plausibili le spiegazioni della società circa finanziamenti infruttiferi, appianamento di un debito e acquisto di terreni da parte del socio-amministratore, reputando possibile che quest’ultimo avesse utilizzato disponibilità personali per sostenere temporanee esigenze di liquidità della società.

Elementi acquisiti e posizione delle parti

Durante l’accesso i verificatori rinvennero una cartellina intestata «copia rapporti distributore», contenente ventotto fogli con prospetti nominativi dei dipendenti e dei turni svolti, oltre al registro delle presenze del personale per il 2011. Il confronto tra i modelli UNILAV, le ore mensili e i compensi dichiarati, il registro delle presenze e gli appunti manuali condusse i verificatori a ritenere che le ore non ufficialmente retribuite fossero state pagate in nero.

La società disconobbe la paternità della documentazione e sostenne che gli scritti fossero appunti interni utilizzati dai dipendenti per organizzare i turni, non rappresentativi di compensi non contabilizzati. Produsse inoltre dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà con cui i lavoratori affermavano di essere stati retribuiti regolarmente e secondo quanto risultante dai libri sociali.

L’Agenzia delle Entrate, con un unico motivo di ricorso, denunciò la violazione dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, sostenendo che la contabilità parallela rinvenuta presso l’azienda avesse valore indiziario e non potesse essere superata dal mero disconoscimento o dalle dichiarazioni dei dipendenti.

Valore probatorio della contabilità in nero

La Corte richiama il principio secondo cui la contabilità in nero, costituita da appunti personali e informazioni dell’imprenditore, è un valido elemento indiziario dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973. Nella nozione di scritture contabili rientrano i documenti che registrano, in termini quantitativi o monetari, singoli atti d’impresa oppure rappresentano la situazione patrimoniale e il risultato economico dell’attività. Il contribuente è quindi tenuto a fornire un’adeguata prova contraria (Cass. 30 ottobre 2018, n. 27622).

Nel caso specifico non era contestato che le schede e i brogliacci fossero stati effettivamente rinvenuti dagli organi verificatori. Il fatto del rinvenimento è assistito dall’efficacia probatoria privilegiata prevista dall’art. 2700 c.c.; tale efficacia non si estende, invece, alla veridicità del contenuto dei documenti extracontabili. Il contenuto costituisce comunque un indizio qualificato ai sensi dell’art. 39, comma 1, del D.P.R. n. 600/1973.

La prova contraria può riguardare il contenuto delle annotazioni, ma non può consistere nel solo disconoscimento dei documenti rinvenuti presso la sede del contribuente. Anche le dichiarazioni di terzi, pur ammissibili nel giudizio tributario, hanno valore meramente indiziario e, se prive di ulteriori riscontri, non costituiscono prova contraria sufficiente. In particolare, non sono sufficienti le dichiarazioni dei dipendenti che negano di avere ricevuto retribuzioni non contabilizzate, trattandosi di soggetti controinteressati rispetto alla ricostruzione dei compensi in nero.

La Corte precisa inoltre che il divieto di prova testimoniale previsto dall’art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992 non impedisce la produzione di dichiarazioni di terzi, ma queste non possono, da sole, fondare la decisione come prova contraria alla documentazione extracontabile.

Eccezione relativa all’art. 8 CEDU

Con memoria ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c., la società ha contestato la legittimità delle modalità di acquisizione dei documenti, richiamando l’art. 8 CEDU e le sentenze della Corte EDU del 6 febbraio 2025 (Italgomme Pneumatici Srl e altri c. Italia), dell’11 dicembre 2025 (Agrisud 2014 Srl e altri c. Italia) e dell’8 gennaio 2026 (Ferrieri e Bonassisa c. Italia).

La Corte dichiara l’eccezione inammissibile perché proposta tardivamente. La contestazione relativa all’esistenza o ai vizi dell’autorizzazione prevista, per gli accessi, dall’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, cui rinvia l’art. 33 del D.P.R. n. 600/1973, o, per le indagini bancarie, dall’art. 32, comma 2, n. 7, del D.P.R. n. 600/1973, deve essere formulata nel ricorso introduttivo. Il contribuente deve inoltre individuare gli atti acquisiti illegittimamente e indicare come essi abbiano fondato la motivazione della pretesa tributaria. La questione richiede infatti accertamenti in fatto sull’esistenza e sul contenuto dell’autorizzazione e deve consentire all’Amministrazione di esercitare pienamente il proprio diritto di difesa.

La Corte ricostruisce i criteri interpretativi derivanti dalle pronunce europee. La sentenza Italgomme ha esaminato in concreto gli effetti dell’ingerenza nella vita privata derivante dagli accessi e dalle verifiche fiscali, rilevando, tra l’altro, la rilevanza delle motivazioni e dei limiti indicati nelle autorizzazioni. La sentenza Ferrieri e Bonassisa ha invece ritenuto carente il quadro normativo italiano in materia di accesso ai dati bancari, per l’ampiezza della discrezionalità attribuita alle autorità e l’insufficienza delle garanzie procedurali e dei controlli indipendenti. Ha sollecitato misure generali, tra cui la definizione delle condizioni di accesso, un controllo giurisdizionale o indipendente effettivo e la considerazione della cooperazione fiscale internazionale.

In linea con tali principi, la giurisprudenza di legittimità ha precisato che, per le autorizzazioni relative all’accesso ai dati bancari, esse devono precedere la richiesta di consultazione e indicare elementi minimi che rendano verificabili, anche successivamente, presupposti, oggetto e limiti dell’ingerenza. La questione sull’utilizzabilità degli atti acquisiti può essere esaminata solo dopo aver verificato la tempestiva contestazione della legittimità dell’acquisizione. Nel caso in esame, dal ricorso introduttivo risultavano dedotti il difetto di sottoscrizione e la nullità degli atti per violazione dell’art. 12, comma 5, della legge n. 212/2000, ma non il difetto o i vizi dell’autorizzazione. Le pronunce della Corte EDU non consentono di recuperare tardivamente censure che dovevano essere proposte contro l’atto impositivo fin dall’inizio del giudizio.

Esito e conseguenze

La Corte ritiene fondato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Cassa la sentenza della CTR e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, affinché proceda a una nuova valutazione del materiale probatorio e decida anche sulle spese del giudizio di legittimità. La decisione è stata assunta l’8 luglio 2026 e depositata il 15 luglio 2026.