Ordinanza del 21/07/2017 n. 18062 - Corte di Cassazione

Inutilizzabilità dei documenti non esibiti in sede amministrativa e rinvio per difetto di motivazione

La decisione riguarda l’applicazione dell’art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 alla documentazione prodotta dal contribuente per la prima volta nel giudizio tributario. La Corte di cassazione chiarisce che la mancata esibizione in sede amministrativa può determinare la preclusione processuale della successiva produzione soltanto se l’Ufficio abbia rivolto un invito specifico e puntuale, informando espressamente il contribuente delle conseguenze della mancata ottemperanza.

Vicenda sostanziale e accertamento

L’Agenzia delle Entrate aveva inviato alla società semplice A.A.C. una richiesta di informazioni ai sensi dell’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973. La società aveva ceduto un terreno edificabile senza dichiarare la plusvalenza realizzata.

In risposta alla richiesta, la società aveva sostenuto che l’operazione non fosse imponibile poiché il terreno era stato posseduto per oltre cinque anni. L’Ufficio aveva ritenuto infondata tale giustificazione e aveva emesso un avviso di accertamento.

Nel ricorso introduttivo davanti alla CTP di Roma, la società aveva dedotto per la prima volta un’ulteriore circostanza: non sarebbe stata realizzata alcuna plusvalenza, poiché negli anni 1999-2000 erano state sostenute spese per interventi migliorativi di importo pari alla differenza tra il valore iniziale del terreno e quello di cessione.

La CTP aveva respinto il ricorso, rilevando che le fatture relative ai lavori non risultavano contabilizzate nel bilancio né indicate ai fini IVA.

Produzione documentale in appello

In sede di appello, la società aveva affermato di non essere soggetta, in quanto società semplice, all’obbligo di tenuta della contabilità ordinaria e di redazione del bilancio. Aveva inoltre prodotto copie del libro IVA dell’impresa che aveva eseguito i lavori indicati nelle fatture.

La CTR di Roma aveva ritenuto:

• pienamente utilizzabile la nuova documentazione, in applicazione dell’art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992;
• idonea la documentazione a dimostrare l’effettivo sostenimento dei costi;
• insussistente, per una società semplice, l’obbligo di tenuta dei libri contabili e di redazione del bilancio considerato nel caso concreto.

Sulla base di tali elementi, la CTR aveva annullato l’avviso di accertamento, ritenendo provato che le spese per i lavori avessero sostanzialmente compensato la plusvalenza apparente.

Motivi del ricorso dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate aveva proposto ricorso per cassazione sulla base di due motivi.

Con il primo motivo aveva denunciato la violazione dell’art. 32, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 600/1973, nonché degli artt. 67, lettera b), e 68, comma 2, del TUIR. Secondo l’Amministrazione, la CTR aveva fondato la decisione su documenti prodotti per la prima volta in giudizio e non consegnati in risposta all’invito amministrativo. L’Agenzia aveva eccepito la tardività e l’inutilizzabilità delle fatture già nelle controdeduzioni di primo grado e aveva reiterato la contestazione in appello.

Con il secondo motivo aveva denunciato l’insufficienza e contraddittorietà della motivazione, sostenendo che la CTR si fosse limitata a un generico richiamo alla documentazione senza verificare l’effettiva corrispondenza dei costi con quanto dichiarato fiscalmente.

La società e i soci avevano contestato il ricorso, sostenendo che l’eccezione di inutilizzabilità non fosse stata formalmente proposta nei termini e che, comunque, la documentazione fosse utilizzabile perché la richiesta dell’Ufficio non conteneva alcun avvertimento sulle conseguenze della mancata esibizione.

Regola sulla preclusione processuale prevista dall’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973

La Corte richiama il principio secondo cui l’omessa o intempestiva esibizione di dati e documenti in sede amministrativa può comportare la preclusione processuale della loro allegazione e produzione nel giudizio tributario. Tale preclusione prevale sulla facoltà di produrre nuovi documenti prevista dall’art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992.

La Corte ricorda inoltre che il carattere perentorio del termine previsto dall’art. 32 impedisce che la preclusione venga sanata dalla mancata eccezione dell’Amministrazione in udienza, secondo il principio affermato da Cass., sez. V, sentenza n. 22745 del 9 novembre 2016, Rv. 641546-01.

Tuttavia, la preclusione non opera automaticamente per il solo fatto che i documenti non siano stati consegnati durante la fase amministrativa. È necessario che il contribuente sia stato posto concretamente a conoscenza:

• della necessità di esibire immediatamente gli elementi rilevanti;
• della possibilità che la mancata esibizione ne impedisca l’utilizzo successivo in sede contenziosa;
• delle specifiche conseguenze derivanti dall’inottemperanza.

La sanzione dell’inutilizzabilità, in quanto deroga ai principi sanciti dagli artt. 24 e 53 Cost., trova giustificazione esclusivamente nella violazione dell’obbligo di leale collaborazione con il Fisco. Il principio era stato già affermato da Cass., sez. VI-5, ordinanza n. 11765 del 26 maggio 2014, Rv. 630992-01.

Applicazione al caso concreto

Nel caso esaminato, il questionario inviato dall’Agenzia delle Entrate chiedeva di fornire informazioni e documenti entro il termine indicato, con la formula: «al fine di determinare l’eventuale plusvalenza, si prega voler fornire, entro i termini di cui sopra...».

Secondo la Corte, tale richiesta non conteneva alcun avvertimento relativo alle conseguenze della mancata o intempestiva trasmissione della documentazione. Non vi era, quindi, una specifica informazione circa la possibile inutilizzabilità dei documenti in sede giudiziaria.

Di conseguenza, pur essendo stata prodotta per la prima volta nel giudizio, la documentazione non era colpita dalla preclusione prevista dall’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973. La CTR aveva pertanto correttamente ritenuto utilizzabili i documenti sulla base dell’art. 58, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992.

Il primo motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate è stato quindi rigettato. La Corte ha precisato che tale conclusione non dipendeva dalla circostanza, dedotta dalla società, che l’eccezione di inutilizzabilità non fosse stata formalmente proposta, ma dall’assenza nell’invito amministrativo dell’avvertimento necessario.

Difetto di motivazione sulla prova dei costi

La Corte ha invece accolto il secondo motivo di ricorso.

La CTR aveva ritenuto dimostrato il sostenimento dei costi incrementativi con la sola affermazione secondo cui, sulla base della «esaustiva documentazione prodotta», la società avrebbe effettivamente sostenuto i costi dichiarati.

Tale motivazione è stata considerata meramente assertiva e apparente, perché non indicava:

• quali documenti fossero stati concretamente esaminati;
• quali elementi risultassero dalle fatture e dal libro IVA prodotto;
• in che modo la documentazione dimostrasse l’effettivo sostenimento delle spese;
• quale collegamento esistesse tra i costi documentati e la determinazione della plusvalenza;
• se tali costi trovassero riscontro nella dichiarazione dei redditi e negli altri dati fiscalmente rilevanti.

La motivazione non poteva essere integrata mediante il richiamo alla decisione di primo grado, poiché la CTP non aveva valutato la medesima documentazione.

Esito del giudizio

La Corte di cassazione ha adottato le seguenti statuizioni:

• ha rigettato il primo motivo di ricorso dell’Agenzia delle Entrate;
• ha accolto il secondo motivo;
• ha cassato la sentenza impugnata;
• ha rinviato la causa alla CTR del Lazio, in diversa composizione;
• ha demandato al giudice del rinvio anche la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta a Roma il 20 aprile 2017 e depositata in Cancelleria il 21 luglio 2017.