Cassazione Civile, Sentenza n. 16293/2024 del 12/06/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Basilicata che aveva dichiarato la nullità dell'avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2012 emesso nei confronti della Main s.r.l. in liquidazione, per difetto di sottoscrizione in quanto la firma era apposta in formato digitale ma riprodotta a stampa con l'indicazione del nominativo del funzionario delegato, e per essere stata notificata mediante servizio postale anziché tramite posta elettronica certificata (PEC). In secondo luogo, contestazione sulla ricostruzione dei costi per canoni di leasing relativi a macchinari strumentali.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi numero 4 e 5 del ricorso dell'Agenzia delle Entrate e ha cassato la sentenza impugnata limitatamente a tali profili, con rinvio alla CTR della Basilicata in diversa composizione. La Corte ha ritenuto che, ratione temporis (avviso notificato 21/11/2016), l'art. 2, comma 6, del CAD esclude l'applicabilità delle disposizioni del Codice dell'amministrazione digitale soltanto alle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale e non agli avvisi di accertamento e in genere agli atti impositivi. Di conseguenza l'avviso di accertamento firmato digitalmente non è nullo per difetto di sottoscrizione. La Corte ha inoltre stabilito che una copia analogica conforme all'originale informatico, attestata come conforme ai sensi dell'art. 23 del CAD, sostituisce l'originale informatico e può essere validamente notificata anche tramite servizio postale (in quel periodo la notifica a mezzo PEC per gli avvisi di accertamento è stata prevista solo successivamente, dal 1° luglio 2017). Per effetto dell'accoglimento dei motivi 4 e 5 sono stati assorbiti i primi tre motivi; il sesto motivo è stato dichiarato inammissibile. La causa è rinviata per nuovo giudizio; le spese del giudizio di legittimità saranno regolate dalla corte di rinvio.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 82 del 2005 (Codice dell'amministrazione digitale) - art. 2, comma 6

  Le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale [...]

  La Corte interpreta la disposizione (nella versione ratione temporis applicabile) come limitativa delle sole attività ispettive e di controllo fiscale; tale esclusione non si estende agli atti impositivi (avvisi di accertamento). Le modifiche legislative successive (d.lgs. n. 217/2017) confermano la distinzione tra atti di controllo e atti impositivi.

• d.lgs. n. 82 del 2005 (Codice dell'amministrazione digitale) - art. 23

  Le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale da cui sono tratte se la loro conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato.

  Una copia analogica attestata conforme all'originale informatico vale come l'originale; l'attestazione di conformità comprende anche la sottoscrizione digitale e rende la copia idonea alla notifica secondo le regole ordinarie.

• d.P.R. n. 600 del 1973 - art. 60

  La notifica degli avvisi di accertamento è regolata dall'art. 60; la possibilità di notificare via PEC è stata introdotta successivamente (con efficacia dal 1° luglio 2017). Prima di tale data la notifica di una copia analogica conforme era ammissibile.

• d.lgs. n. 546 del 1992 - art. 32

  Norme procedurali che regolano termini e ammissibilità di memorie e deduzioni in giudizio. La Corte ha ritenuto che censure introdotte per la prima volta in memoria tardiva possono essere inammissibili, con conseguente assorbimento o rigetto dei motivi fondati su tali eccezioni proceduralmente tardive.

• Codice di procedura civile - art. 156 (e giurisprudenza consolidata)

  Principio per cui, se l'atto pervenuto nella sfera di conoscibilità del destinatario ha raggiunto lo scopo (cioè è stato conosciuto e tempestivamente impugnato), la nullità della notifica non deve essere dichiarata se l'irritualità non ha pregiudicato la conoscibilità del provvedimento.

Massime di principio

• L'esclusione prevista dall'art. 2, comma 6, CAD (nella versione vigente ratione temporis tra il 14/9/2016 e il 26/1/2018) riguarda le attività ispettive e di controllo fiscale, non gli atti impositivi: un avviso di accertamento firmato digitalmente non è automaticamente nullo per difetto di sottoscrizione.
• Una copia analogica di un documento informatico, munita di attestazione di conformità ai sensi dell'art. 23 CAD, ha la stessa efficacia probatoria dell'originale e può essere valida per la notificazione anche tramite servizio postale quando la normativa sulla PEC non era ancora operativa per quel tipo di atto.
• La notifica via PEC degli avvisi di accertamento è diventata possibile/obbligatoria solo dopo specifiche modifiche normative (da applicarsi secondo le date di entrata in vigore): prima di tali date la notifica analogica conforme resta valida.
• Se il destinatario ha effettivamente avuto conoscenza dell'atto e lo ha tempestivamente impugnato, l'eventuale vizio formale della notifica può non comportare la nullità dell'atto per il principio del raggiungimento dello scopo.
• In ambito processuale tributario, censure e nuovi motivi devono essere proposti nei termini e nelle forme previste (art. 32 d.lgs. n. 546/1992): motivi introdotti per la prima volta in memorie tardive rischiano di essere inammissibili e non utili a fondare la decisione.
• Per opponenti/contribuenti: se si contesta la conformità di una copia analogica a un documento informatico, è necessario disconoscerne espressamente la conformità o fornire elementi specifici che dimostrino la non conformità; altrimenti la copia si considera idonea.