Cassazione Civile, Sentenza n. 6431/2020 del 06/03/2020

Esito

La controversia

La società, con sede fuori dall’Unione europea, svolgeva attività di tour operator: i clienti acquistavano all’estero pacchetti turistici che comprendevano prestazioni rese in Italia. L’Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento per recuperare l’IVA assolta dalla società sull’acquisto di servizi di autonoleggio, già rimborsata. La Commissione tributaria provinciale di Roma aveva accolto il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 7048/22/2014 depositata il 21 novembre 2014, aveva rigettato l’appello principale dell’Agenzia, ritenendo che la risoluzione n. 62/E del 1999 non fosse stata superata dalla risoluzione n. 141/E del 2004 e che il regime speciale dell’art. 74-ter del d.P.R. n. 633/1972 non riguardasse la contribuente. L’Agenzia ha proposto un unico motivo di ricorso per cassazione, denunciando violazione e falsa applicazione degli artt. 38-ter, 19 e 74-ter del d.P.R. n. 633/1972, dell’art. 26 della direttiva 77/388/CEE e dell’art. 55 del d.l. n. 69/2013. Ha sostenuto che, anche per un tour operator non residente, l’IVA sui servizi acquistati da terzi e forniti direttamente ai viaggiatori non è rimborsabile. La società ha contestato l’applicabilità del regime speciale alle operazioni attive svolte fuori dall’Unione, invocando i principi unionali di detraibilità e neutralità dell’IVA e riproponendo la questione del legittimo affidamento.

La decisione

La Corte ha accolto l’unico motivo, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione. Ha stabilito che l’art. 55 del d.l. n. 69/2013 interpreta l’art. 74-ter, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972 nel senso che l’IVA sui beni e servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori non è rimborsabile anche quando l’agenzia di viaggi è stabilita fuori dall’Unione europea. Il regime speciale “base da base” e il correlato divieto di detrazione o rimborso sono funzionali alla ripartizione del gettito tra i luoghi di consumo e non violano, per questa fattispecie, la neutralità dell’IVA; riconoscere il rimborso ai soli operatori extra-UE determinerebbe inoltre un trattamento fiscale più favorevole rispetto agli operatori stabiliti nell’Unione, in contrasto con la parità di trattamento. La Corte ha altresì ritenuto non fondate le censure di contrasto con i principi costituzionali di parità processuale e imparzialità amministrativa: l’intervento interpretativo risolveva un’incertezza normativa ed era giustificato dalle finalità indicate. Quanto alla disciplina transitoria che salva determinati rimborsi già effettuati, ha richiamato la necessità di disapplicarla nel caso esaminato, poiché la salvezza legata al casuale recupero delle somme avrebbe prodotto una rinuncia ingiustificata alla riscossione e una disparità tra contribuenti. La questione del legittimo affidamento è stata rimessa al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 55 del d.l. n. 69/2013

  La previsione normativa in esame ha indubbia valenza interpretativa della disposizione contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, comma 3, come si evince dal tenore letterale della stessa, finalizzata espressamente a dettare l’esatta linea interpretativa della previsione in esame, peraltro fondata, come espressamente precisato, sul contenuto della Direttiva 2006/112/Cee, art. 310, e sull’evoluzione interpretativa della stessa Corte di giustizia.

  La disposizione ha natura interpretativa e chiarisce che il divieto di rimborso dell’IVA previsto per le agenzie di viaggio si applica anche alle agenzie stabilite fuori dall’Unione europea.

• art. 74-ter, comma 3, d.P.R. n. 633/1972

  In sostanza, secondo questo regime speciale: come base imponibile, ai fini Iva, si considera solo il margine realizzato dall’agenzia di viaggi e turismo, cioè la differenza tra il costo sostenuto da detta agenzia, comprensivo di Iva, delle cessioni e dei servizi rientranti nel viaggio “tutto compreso” da essa venduto e il prezzo al netto dell’Iva da essa applicato per tale viaggio; correlativamente, l’applicazione del regime speciale in esame preclude all’agenzia di viaggi e turismo di potere richiedere il rimborso dell’Iva per i costi sostenuti.

  Nel regime speciale delle agenzie di viaggio, la base imponibile è il margine dell’operatore e l’IVA sostenuta sui beni e servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori non è detraibile né rimborsabile; il regime si applica anche agli operatori stabiliti fuori dall’Unione.

• art. 310 della direttiva 2006/112/CE

  La ragione del diniego di detrazione o rimborso configurato dall’art. 310, cit., a livello di normativa unionale, ed attuato nel diritto interno con il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 74-ter, risiede nel fatto che tale limitazione è necessaria al fine di potere assicurare l’attribuzione del gettito a ciascuno dei vari Paesi in cui i servizi facenti parte dei pacchetti sono resi, poichè è proprio tale meccanismo che, mediante il diniego di detrazione o rimborso, consente di assicurare che i servizi forniti durante il viaggio siano assoggettati all’imposta nei diversi Paesi in cui gli stessi sono erogati.

  Il divieto di detrazione o rimborso dell’IVA sugli acquisti diretti a vantaggio dei viaggiatori è funzionale al regime speciale e alla ripartizione del gettito tra gli Stati in cui i servizi turistici sono consumati.

• art. 3, par. 2, della direttiva 86/560/CEE

  Ed invero, ai sensi della Direttiva 86/560/Cee, art. 3, par. 2, il rimborso dell’Iva in favore dei soggetti non residenti nel territorio unionale non può essere concesso a condizioni più favorevoli di quelle applicate ai soggetti passivi della Comunità.

  Il rimborso ai soggetti passivi non residenti nell’Unione non può essere accordato a condizioni più favorevoli di quelle riservate agli operatori comunitari; pertanto, non spetta ai tour operator extra-UE il rimborso negato agli operatori stabiliti nell’Unione che operano nelle medesime condizioni.

• art. 111 Cost.

  La necessità, dunque, di definire una questione interpretativa, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma, nonchè l’allineamento della regola di cui alla suddetta norma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso Iva nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, secondo quanto già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza, dunque non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azione della pubblica amministrazione.

  L’intervento legislativo interpretativo non viola la parità delle parti nel processo quando è ragionevolmente giustificato dall’esigenza di chiarire una questione interpretativa e di assicurare la parità di trattamento fiscale degli operatori.

• art. 97 Cost.

  La necessità, dunque, di definire una questione interpretativa, attesa la non esplicita indicazione letterale nella norma, nonchè l’allineamento della regola di cui alla suddetta norma ai principi unionali e, come visto, l’esigenza di tutelare la parità di trattamento degli operatori economici nella disciplina fiscale del rimborso Iva nella specifico settore delle agenzie di viaggi e turismo, rende l’intervento normativo non solo in linea con la normativa unionale, secondo quanto già esposto, ma anche fondato su criteri di ragionevolezza, dunque non in contrasto con il principio costituzionale di parità delle parti nel processo e di imparzialità dell’azione della pubblica amministrazione.

  La norma interpretativa, diretta a chiarire l’ambito di applicazione del regime e ad assicurare parità di trattamento tra operatori, non contrasta con il principio di imparzialità dell’azione amministrativa.

• art. 3 Cost.

  Ancorare la “salvezza” dei rimborsi alla circostanza meramente casuale che, entro la data di entrata in vigore del D.L. n. 69 del 2013, l’amministrazione finanziaria abbia, o no, recuperato le somme indebitamente rimborsate comporterebbe la rinuncia ingiustificata alla riscossione dell’Iva, che concorre ad alimentare le risorse proprie dell’Unione, oggetto dei rimborsi indebiti non recuperati e determinerebbe, inoltre, una discriminazione tra i contribuenti calibrata sul dato fortuito dell’avvenuto recupero, sicchè nel caso in esame, in cui risalta la chiarezza della norma comunitaria, cui quella nazionale ha inteso dare attuazione, la norma va senz’altro disapplicata in riferimento alla fattispecie in esame.

  È incompatibile con l’eguaglianza una disciplina transitoria che faccia dipendere la salvezza di rimborsi indebiti dal fatto casuale che l’Amministrazione li abbia già recuperati; tale previsione va disapplicata nella fattispecie.

Massime di principio

• Nel regime speciale IVA delle agenzie di viaggio, la base imponibile è costituita dal margine dell’agenzia e l’imposta assolta sui beni e servizi acquistati da terzi a diretto vantaggio dei viaggiatori non è detraibile né rimborsabile; il divieto si applica anche alle agenzie stabilite fuori dall’Unione europea.
• Il diniego di detrazione o rimborso dell’IVA sugli acquisti diretti a vantaggio dei viaggiatori, nel regime speciale delle agenzie di viaggio, è funzionale alla ripartizione del gettito tra gli Stati nei quali i servizi compresi nel pacchetto sono resi e non viola, per ciò solo, il principio di neutralità dell’IVA.
• Il rimborso dell’IVA a un soggetto passivo stabilito fuori dall’Unione europea non può essere accordato a condizioni più favorevoli di quelle applicabili ai soggetti passivi stabiliti nell’Unione; il riconoscimento di un rimborso negato agli operatori comunitari che operino nelle medesime condizioni determinerebbe una disparità di trattamento.
• La disciplina nazionale che, in attuazione del regime speciale IVA delle agenzie di viaggio, esclude il rimborso anche per gli operatori extra-UE può essere interpretata retroattivamente quando chiarisce un’incertezza normativa e persegue finalità coerenti con il diritto dell’Unione e con la parità di trattamento.
• Una disposizione transitoria che salva rimborsi indebiti in base al solo fatto casuale che l’Amministrazione li abbia già recuperati produce una disparità tra contribuenti e, nella fattispecie esaminata, deve essere disapplicata in coerenza con la disciplina unionale.

Come è indicizzato