Sentenza del 17/07/2019 n. 19167 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione della CTR sostenendo che il trust, in quanto produttivo di un effetto segregativo e riconducibile alla costituzione di un vincolo di destinazione, dovesse essere assoggettato immediatamente all'imposta di donazione ai sensi dell'art. 2, commi 46 e 47, del D.L. n. 262 del 2006. I contribuenti hanno invece sostenuto che l'istituzione e la dotazione del trust solvendi causa non comportassero alcun trasferimento definitivo di ricchezza o arricchimento dei creditori-beneficiari, i quali avrebbero ricevuto soltanto quanto già spettante loro a titolo di credito.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, confermando la non debenza dell'imposta di donazione sull'istituzione e sulla dotazione del trust. Ha stabilito che la costituzione del vincolo di destinazione non costituisce un autonomo presupposto d'imposta e che l'imposizione proporzionale richiede un effettivo e stabile trasferimento di ricchezza. Nel trust, tale trasferimento non si verifica normalmente né con l'atto istitutivo né con il conferimento dei beni al trustee, che hanno funzione strumentale e segregativa, ma solo con l'eventuale attribuzione finale dei beni al beneficiario. Nel trust solvendi causa, inoltre, non costituiscono trasferimenti imponibili né il conferimento dei beni al trustee per la liquidazione né la distribuzione del ricavato ai creditori per soddisfare crediti già esistenti. Le spese del giudizio di cassazione sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• D.L. n. 262 del 2006, art. 2, commi 46 e 47, convertito dalla L. n. 286 del 2006

  È istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione

  La norma non istituisce un'imposta autonoma sulla mera costituzione del vincolo di destinazione. L'imposta di donazione richiede un effettivo trasferimento di ricchezza e un'attribuzione patrimoniale stabile.

• D.Lgs. n. 346 del 1990

  È il testo unico richiamato dalla disciplina del 2006 per regolare l'imposta sulle successioni e donazioni; la sua applicazione deve essere coordinata con il principio di capacità contributiva.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 73 (TUIR)

  Il trust è considerato un soggetto fiscalmente autonomo ai fini dell'IRES, con disciplina differenziata in base alla residenza e all'individuazione dei beneficiari.

• Costituzione, art. 23

  Impone una base legale alla prestazione tributaria; la disciplina fiscale del trust non può essere costruita in via estensiva come una nuova imposta priva di sufficiente fondamento normativo.

• Costituzione, art. 53

  L'imposizione deve collegarsi a un'effettiva capacità contributiva. La mera segregazione dei beni, senza arricchimento o trasferimento stabile, non rappresenta di per sé un indice sufficiente di ricchezza imponibile.

• Codice civile, art. 2645-ter

  È richiamato quale esempio di atto di destinazione; il concetto di vincolo di destinazione può comprendere anche fattispecie diverse, come il trust, ma ciò non comporta automaticamente l'imposizione proporzionale.

• Codice civile, art. 2740

  La segregazione patrimoniale propria del trust limita la regola generale della responsabilità patrimoniale, ma tale utilità organizzativa non equivale automaticamente a un incremento patrimoniale imponibile.

• L. n. 112 del 2016, art. 6 (legge "Dopo di noi")

  I beni e i diritti conferiti in trust (...) sono esenti dall'imposta sulle successioni e donazioni

  La disposizione conferma che il legislatore considera fiscalmente rilevante il conferimento in trust in specifici contesti agevolati, prevedendo un'esenzione; non modifica però il principio generale secondo cui la mera dotazione strumentale non determina ordinariamente un trasferimento imponibile.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  L'Amministrazione finanziaria può riqualificare l'atto in base alla sua sostanza e ai suoi effetti giuridici, quando il negozio formalmente qualificato come trust realizzi in concreto un diverso trasferimento.

• L. n. 212 del 2000, art. 10-bis

  Resta possibile contestare l'abuso del diritto o l'elusione fiscale quando la struttura negoziale sia utilizzata per ottenere vantaggi fiscali indebiti.

Massime di principio

• La mera istituzione di un trust o la segregazione dei beni nel patrimonio del trustee non comportano automaticamente l'applicazione proporzionale dell'imposta di donazione.
• Per applicare l'imposta di donazione occorre individuare un trasferimento effettivo, stabile e definitivo di ricchezza a favore di un beneficiario, quale indice concreto di capacità contributiva.
• L'atto istitutivo e l'atto di dotazione del trust sono normalmente fiscalmente neutri quando hanno funzione strumentale alla segregazione e alla realizzazione dello scopo del trust.
• Nel trust solvendi causa, il soddisfacimento di crediti già esistenti non costituisce, di regola, un arricchimento liberale dei creditori e quindi non integra un trasferimento imponibile ai fini dell'imposta di donazione.
• L'imposizione può diventare rilevante al momento dell'attribuzione finale dei beni al beneficiario, se tale attribuzione determina un effettivo arricchimento patrimoniale.
• La qualificazione formale di un'operazione come trust non è decisiva: l'Amministrazione può riqualificare l'atto se in concreto realizza un trasferimento immediato diverso o una struttura abusiva.