Corte di giustizia, Sentenza C-623/22

Validità della direttiva DAC6 sugli obblighi di notifica dei meccanismi fiscali transfrontalieri

La causa riguarda un rinvio pregiudiziale della Cour constitutionnelle belga sulla validità della direttiva 2011/16/UE, come modificata dalla direttiva (UE) 2018/822, che ha introdotto gli obblighi di comunicazione dei meccanismi fiscali transfrontalieri soggetti a notifica. Il contenzioso principale nasce dall’impugnazione della legge belga di trasposizione del 20 dicembre 2019 da parte di associazioni forensi e di professionisti della consulenza fiscale e contabile.

Fatti e procedimento principale

I ricorrenti nel procedimento principale hanno contestato la legge belga di recepimento della direttiva DAC6, sostenendo in particolare che:

• l’obbligo di notifica fosse esteso in modo ingiustificato a tutte le imposte e non solo all’imposta sulle società;
• le definizioni utilizzate dalla direttiva fossero troppo vaghe;
• il termine di 30 giorni per la notifica non fosse sufficientemente determinato;
• l’obbligo di informare altri intermediari o il contribuente, in caso di segreto professionale, violasse la vita privata;
• l’obbligo di comunicazione fosse sproporzionato perché applicabile anche a meccanismi leciti e non abusivi.

Normativa rilevante

La Corte richiama anzitutto la direttiva 2011/16/UE, in particolare l’articolo 8 bis ter, introdotto dalla direttiva (UE) 2018/822. Sono centrali:

• l’articolo 2, che definisce l’ambito di applicazione materiale della direttiva;
• l’articolo 3, che contiene le definizioni di meccanismo transfrontaliero, intermediario, contribuente pertinente, impresa associata, meccanismo commerciabile e meccanismo su misura;
• l’articolo 8 bis ter, paragrafi 1, 5, 6, 7, 12, 13 e 14;
• l’articolo 25 bis sulle sanzioni. Sono richiamati anche la direttiva 98/5/CE, la direttiva 2016/1164 e la Carta dei diritti fondamentali, in particolare gli articoli 7, 20, 21, 49 e 52.

Prima questione: estensione dell’obbligo a tutte le imposte

La Corte esclude che la direttiva violi il principio di uguaglianza e non discriminazione per il solo fatto di applicarsi a tutte le imposte rientranti nel suo ambito, e non soltanto all’imposta sulle società. Secondo la Corte, il parametro di comparazione è il rischio di pianificazione fiscale aggressiva, elusione ed evasione fiscali, e non emerge che tali pratiche siano limitate al solo settore delle imposte sulle società.

La Corte osserva inoltre che il legislatore dell’Unione dispone di un ampio margine discrezionale in una materia che richiede scelte complesse di politica fiscale. L’esclusione dell’IVA, dei dazi doganali e delle accise è giustificata dal fatto che tali ambiti sono già coperti da normative specifiche dell’Unione sulla cooperazione amministrativa.

Seconda e terza questione: determinatezza delle nozioni e del termine di 30 giorni

La Corte esamina congiuntamente le doglianze relative alla presunta vaghezza delle nozioni di meccanismo, meccanismo transfrontaliero, intermediario, impresa associata, meccanismo commerciabile, meccanismo su misura, elementi distintivi e criterio del vantaggio principale, nonché alla determinazione del dies a quo del termine di 30 giorni.

Richiamando i principi di certezza del diritto e di legalità penale, la Corte afferma che una normativa può utilizzare nozioni astratte e richiede solo un livello di chiarezza sufficiente, non una precisione assoluta. Nel merito:

• la nozione di "meccanismo" è considerata comprensibile nel significato corrente e nel contesto della direttiva;
• la nozione di "meccanismo transfrontaliero" è definita da criteri oggettivi legati alla residenza fiscale, alla localizzazione dell’attività e agli effetti sullo scambio automatico di informazioni o sulla titolarità effettiva;
• la distinzione tra meccanismo commerciabile e su misura è chiara;
• la nozione di intermediario, inclusi gli intermediari ausiliari che forniscono aiuto, assistenza o consulenza, è sufficientemente precisa;
• la nozione di impresa associata e gli elementi distintivi dell’allegato IV sono formulati in modo abbastanza concreto per operatori professionali del settore.

Quanto al termine di 30 giorni, la Corte ritiene che il momento di decorrenza sia sufficientemente determinato: per gli intermediari principali coincide con il giorno successivo a quello in cui il meccanismo è messo a disposizione, è pronto o viene attuato; per gli intermediari ausiliari, la lettura sistematica porta a ritenere che il termine decorra dal giorno successivo alla cessazione della prestazione di aiuto, assistenza o consulenza, al più tardi dal momento individuato dalla norma.

La Corte aggiunge che l’articolo 7 della Carta non impone, in questo contesto, un livello di precisione superiore a quello richiesto dall’articolo 49 della Carta. Ne deriva che le questioni seconda e terza non incidono sulla validità della direttiva.

Quarta questione: segreto professionale e obbligo di notifica ad altro intermediario

La Corte distingue nettamente tra avvocati e altri professionisti eventualmente soggetti a segreto professionale. Dopo aver rilevato divergenze linguistiche nel testo dell’articolo 8 bis ter, paragrafo 5, e avere richiamato i lavori preparatori e i modelli OCSE, la Corte interpreta la disposizione nel senso che la facoltà degli Stati membri di sostituire l’obbligo di comunicazione con un obbligo di notifica sussidiario riguarda solo i professionisti che, al pari degli avvocati, sono abilitati a garantire la rappresentanza in giudizio secondo il diritto nazionale.

Tuttavia, l’invalidità già dichiarata nella sentenza Orde van Vlaamse Balies per gli avvocati non si estende automaticamente agli altri professionisti. Solo gli avvocati, ossia i professionisti che esercitano con uno dei titoli elencati all’articolo 1, paragrafo 2, lettera a), della direttiva 98/5, beneficiano della tutela rafforzata del segreto professionale che impedisce la rivelazione dell’esistenza stessa del rapporto con il cliente. Per gli altri professionisti, l’obbligo di notifica sussidiario non è di per sé contrario all’articolo 7 della Carta.

Quinta questione: proporzionalità dell’obbligo di comunicazione rispetto alla vita privata

La Corte qualifica l’obbligo di comunicazione come un’ingerenza nella vita privata e nelle comunicazioni, perché impone la trasmissione all’autorità fiscale di informazioni sui meccanismi transfrontalieri, inclusi dati identificativi e un riassunto del contenuto del meccanismo e delle basi giuridiche nazionali utilizzate.

L’ingerenza è però ritenuta giustificata ai sensi dell’articolo 52, paragrafo 1, della Carta perché:

• è prevista dalla legge, mediante disposizioni precise della direttiva;
• non incide sul contenuto essenziale del diritto al rispetto della vita privata, poiché riguarda solo la comunicazione di informazioni e non vieta l’elaborazione o l’attuazione del meccanismo;
• persegue un obiettivo di interesse generale riconosciuto dall’Unione, ossia il contrasto alla pianificazione fiscale aggressiva e alla prevenzione dell’elusione e dell’evasione fiscali;
• è idonea e necessaria, poiché consente un intervento precoce delle autorità fiscali e non esistono mezzi altrettanto efficaci ma meno invasivi;
• è proporzionata, anche se può riguardare meccanismi leciti, perché serve a preservare la base imponibile, l’equilibrio del potere impositivo e il corretto funzionamento del mercato interno.

La Corte sottolinea che il soggetto obbligato comunica solo informazioni di cui è a conoscenza, in possesso o sotto controllo, senza dover svolgere indagini ulteriori.

Dispositivo

La Corte conclude che l’esame delle varie censure non ha messo in luce alcun elemento idoneo a invalidare la direttiva 2011/16/UE, come modificata dalla direttiva (UE) 2018/822, salvo precisare che la precedente invalidità dell’articolo 8 bis ter, paragrafo 5, dichiarata nella causa Orde van Vlaamse Balies, vale solo per gli avvocati e professionisti equiparati ai sensi della direttiva 98/5.