Cassazione Civile, Sentenza n. 5124/2023 del 17/02/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava l'omissione delle dichiarazioni IRES e IRAP per gli anni 1999-2003 e ritenne applicabile il raddoppio dei termini per l'accertamento per la sussistenza di una violazione con rilevanza penale (e dunque dell'obbligo di denuncia). La contribuente deduceva invece che la società italiana (Dell Spa) non costituiva una stabile organizzazione della Dell Ltd ma agiva come commissionaria, e sollevava questioni procedurali sul rapporto sostanziale e sulla notifica.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati i primi due motivi del ricorso (limitatamente alle violazioni IRES), affermando che il giudice tributario deve autonomamente valutare, sulla base degli elementi di fatto e delle fonti di prova contenute negli avvisi di accertamento, se ricorrono gli elementi che impongono l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p.; la produzione della denuncia penale non è condizione necessaria né vincolante per il riconoscimento del raddoppio dei termini. Per tali ragioni la sentenza d'appello è cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale di secondo grado della Lombardia per nuovo esame, con decisione anche sulle spese.

Norme richiamate

• art. 37, legge 4 agosto 2006, n. 248

  Norma richiamata come riferimento al raddoppio dei termini per accertamento in presenza di violazioni con rilevanza penale; la Corte richiama la necessità di valutare i presupposti oggettivi per l'obbligo di denuncia.

• art. 43, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato in relazione alla legittimità del raddoppio dei termini per l'accertamento IRES; la Corte evidenzia che il raddoppio dipende dall'astratta presenza dei presupposti che comportano l'obbligo di denuncia, valutabili autonomamente dal giudice tributario.

• art. 331, cod. proc. pen.

  Fonte dell'obbligo di denuncia per il pubblico ufficiale; la Corte interpreta che i criteri di art. 331 (individuazione con sufficiente sicurezza degli elementi del reato) sono il parametro oggettivo da valutare, anche se la concreta presentazione della denuncia non è determinante ai fini del raddoppio dei termini.

• artt. 115 e 116, cod. proc. civ.

  Richiamati in relazione all'obbligo del giudice di motivare la decisione sulla base dei fatti allegati e delle prove; la Corte censura l'appello per aver dato rilievo eccessivo alla mancata produzione formale della denuncia anziché valutare gli elementi di fatto riportati negli atti.

• art. 360, primo comma, n. 3 e n. 4, cod. proc. civ.

  Norme che regolano i motivi di cassazione per violazione di legge e vizio di motivazione; la Corte le applica per censurare la valutazione dell'appello.

• art. 156, cod. proc. civ.

  Richiamato per rilevare che la tempestiva impugnazione può sanare eventuali vizi di notifica.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Norma processuale tributaria richiamata nei motivi residui sulla motivazione della decisione; i rilievi relativi sono stati assorbiti dalla decisione sui primi due motivi.

• art. 2697 e art. 2729 c.c.

  Richiamati in relazione all'onere della prova e alle prove documentali; contestazioni su questi profili sono state dichiarate assorbite.

• art. 162, commi 6 e 7, TUIR

  Riferimento normativo in tema probatorio e presunzioni fiscali richiamato nei motivi dell'Agenzia; la Corte non ha deciso nel merito su tali censure, le ha assorbite.

• art. 4, Convenzione tra Italia e Repubblica d'Irlanda contro le doppie imposizioni

  Riferimento al criterio di individuazione della stabile organizzazione nelle convenzioni internazionali; contestato ma non deciso in questa sede dalla Corte di Cassazione, che ha rimesso la valutazione al giudice d'appello.

• d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 5

  Norma penale tributaria richiamata fra le fonti citate dall'Agenzia; i profili penali e la loro sussistenza devono essere valutati in senso astratto per il raddoppio dei termini.

• Corte Cost. sent. n. 247/2011

  “il raddoppio del termine non consegue da una valutazione discrezionale e meramente soggettiva degli uffici tributari, ma opera soltanto nel caso in cui siano obiettivamente riscontrabili, da parte di un pubblico ufficiale, gli elementi richiesti dall’art. 331, cod. proc. pen., per l’insorgenza dell’obbligo di denuncia penale (…) tale obbligo sussiste quando un pubblico ufficiale sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare (escluse le cause di estinzione o di non punibilità…), non essendo sufficiente il generico sospetto di una eventuale attività illecita…”

  La Corte di Cassazione si uniforma a questo principio, affermando che il presupposto del raddoppio è l'astratta presenza degli elementi che impongono l'obbligo di denuncia e che il giudice tributario deve effettuare una valutazione oggettiva su tali elementi.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini per l'accertamento IRES in presenza di violazioni penalmente rilevanti dipende dall'astratta esistenza degli elementi che impongono l'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p., e non dalla mera produzione formale della denuncia penale.
• Il giudice tributario deve svolgere una valutazione autonoma e oggettiva, basata sugli elementi di fatto e sulle fonti di prova contenute negli avvisi di accertamento e nei verbali, per verificare la sussistenza dei presupposti per il raddoppio; non può limitarsi a rimandare alla condotta o alla produzione documentale dell'amministrazione penale.
• Le questioni di legittimazione passiva e di nullità della notifica attengono a profili processuali che devono essere dedotti tempestivamente; la tempestiva impugnazione può sanare vizi di notifica (art. 156 c.p.c.).
• Le contestazioni relative all'IRAP vanno valutate separatamente dalle IRES, poiché l'IRAP non è sempre connessa a sanzioni penali e dunque al raddoppio dei termini (diversa disciplina probatoria e sanzionatoria).
• In pratica, se si contesta il raddoppio dei termini in casi simili, il contribuente deve chiedere al giudice tributario una valutazione puntuale degli elementi fattuali (contratti, dichiarazioni, comportamenti aziendali) contenuti nell'avviso di accertamento; dall'altra parte, l'amministrazione deve indicare chiaramente gli elementi di fatto che giustificano l'astratta sussistenza dell'obbligo di denuncia.