Cassazione Civile, Sentenza n. 9905/2020 del 27/05/2020

Esito

La controversia

A seguito dell’invio di un questionario, l’Agenzia delle Entrate emetteva, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, due avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2003 e 2004, recuperando rispettivamente maggiori redditi imponibili di euro 173.615,00 e di euro 150.651,00. L’accertamento sintetico era fondato sulla disponibilità di abitazioni, di un’autovettura e su altri indici di spesa ritenuti non giustificati dai redditi dichiarati. La contribuente sosteneva di avere documentato, tra l’altro, che parte del prezzo dell’immobile acquistato nel 2003 era stata finanziata con un mutuo e con risorse provenienti dalla vendita di titoli e da investimenti detenuti negli anni precedenti; che l’altra abitazione era stata donata nel 2003; e che disponeva all’inizio del 2003 di rilevanti giacenze bancarie, poi progressivamente utilizzate. Deduceva inoltre che il convivente aveva contribuito a talune spese e al pagamento di parte del prezzo dell’immobile. La Commissione tributaria provinciale, riuniti i ricorsi, li aveva respinti. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza depositata il 14 giugno 2012, aveva accolto parzialmente l’appello e rideterminato i redditi imponibili in euro 64.853,00 per il 2003 e in euro 30.130,00 per il 2004, ritenendo tassabili i proventi dell’attività di prostituzione e non valutabili i pagamenti del convivente; aveva inoltre ripartito le spese per incrementi patrimoniali secondo il criterio previsto dall’art. 38, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973. Con dieci motivi, la contribuente ha censurato la valutazione degli indici e delle prove contrarie, la mancata considerazione delle proprie disponibilità finanziarie e dei contributi del convivente, la violazione del principio di non contestazione, l’applicazione dell’accertamento sintetico e del criterio di ripartizione temporale delle spese, la tassabilità dei proventi da prostituzione, la motivazione degli avvisi, il mancato rispetto delle garanzie e del termine di sessanta giorni previsti dallo Statuto del contribuente e, infine, l’apparenza o insufficienza della motivazione della sentenza regionale. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso incidentale, denunciando ultrapetizione perché la CTR aveva rideterminato i redditi applicando d’ufficio il criterio di ripartizione temporale delle spese, mai richiesto dalla contribuente.

La decisione

La Corte ha respinto l’eccezione dell’Agenzia sull’autosufficienza del ricorso principale, rilevando che la contribuente aveva indicato e riprodotto gli elementi documentali necessari a individuare gli atti e la loro collocazione processuale. Ha rigettato il decimo motivo: pur sintetica, la motivazione della CTR superava il minimo costituzionale e rendeva comprensibile il percorso decisorio. Ha rigettato i motivi sesto e settimo: gli avvisi indicavano i presupposti fattuali e gli indici posti a base della pretesa; l’omessa esplicitazione, nell’atto, della valutazione delle giustificazioni del contribuente attiene al merito e non determina di per sé nullità. Ha rigettato l’ottavo e il nono motivo: le garanzie dell’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 e il relativo termine dilatorio di sessanta giorni riguardano gli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente, non un accertamento sintetico condotto in ufficio sulla base di un questionario e di documenti; inoltre, per gli anni 2003 e 2004 non era applicabile la modifica dell’art. 38 introdotta nel 2010. La doglianza relativa all’art. 12, comma 2, è stata respinta anche perché formulata genericamente e senza indicazione del pregiudizio difensivo concretamente subito. Ha accolto il primo motivo principale: la CTR non aveva esaminato né valutato le prove documentali offerte per dimostrare la provenienza, l’entità e la durata del possesso delle risorse utilizzate per le spese contestate, tra cui il mutuo, i disinvestimenti e le giacenze bancarie. Ha quindi dichiarato assorbiti il terzo e il quarto motivo, relativi alla non contestazione e alla corretta applicazione dell’art. 38. Ha rigettato il secondo motivo, confermando che, ai fini della prova contraria nell’accertamento sintetico, la posizione reddituale familiare rilevante comprende i coniugi conviventi e i figli, ma non consente di attribuire al contribuente redditi o pagamenti di un convivente more uxorio estraneo al nucleo familiare. Ha dichiarato inammissibile il quinto motivo: la censura sulla tassabilità dei proventi da prostituzione non era rilevante per la decisione, non essendo decisiva la loro qualificazione come redditi di lavoro autonomo o redditi diversi. Ha accolto il ricorso incidentale: la CTR aveva ridotto gli imponibili applicando d’ufficio il criterio dell’art. 38, comma 5, su una questione mai sollevata dalla contribuente, oltrepassando i limiti del thema decidendum nel processo tributario. La Corte ha cassato la sentenza e rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame delle censure accolte e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 38, commi 4, 5 e 6, D.P.R. n. 600/1973

  Il metodo di accertamento sintetico del reddito, disciplinato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la L. n. 413 del 1991 ed il D.L. n. 78 del 2010, convertito dalla L. n. 122 del 2010), prevede, al comma 4, la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento e, al comma 5, le cd. “spese per incrementi patrimoniali”, ossia quelle sostenute per incrementare in modo durevole il patrimonio, prevedendo in tal caso una presunzione di imputabilità del reddito, in quote costanti, all’anno in cui la spesa è stata effettuata ed ai cinque precedenti, introducendo una disciplina di favore, adottata in base all’id quod plerumque accidit, ossia al fatto che la capacità di effettuare una determinata spesa ben può attribuirsi non al reddito prodotto nello stesso anno d’imposta cui l’accertamento si riferisce, bensì alla disponibilità di capitale accumulato negli anni precedenti.

  L’accertamento sintetico può fondarsi su indici di capacità contributiva e, per le spese per incrementi patrimoniali, presume la ripartizione del reddito in quote costanti nell’anno della spesa e nei cinque precedenti, secondo il testo applicabile ratione temporis. Il contribuente può superare la presunzione provando documentalmente che le risorse derivavano da redditi esenti o soggetti a ritenuta e documentandone entità e durata del possesso; gli estratti conto possono dimostrare tali circostanze. Il giudice deve valutare concretamente la prova contraria, inclusa la documentazione relativa a mutui, disponibilità finanziarie e spese di mantenimento dei beni. La Corte ha inoltre cassato la rideterminazione d’ufficio fondata sul comma 5, perché la questione non era stata proposta dalla contribuente.

• art. 32 D.P.R. n. 600/1973

  Nel caso che ci occupa è pacifico che l’accertamento scaturisce da un accertamento sintetico e che l’Amministrazione ha invitato, a mezzo questionario, la contribuente a fornire chiarimenti in merito alle spese per incrementi patrimoniali rivelatrici di una maggiore capacità reddituale ed a produrre elementi di documentazione giustificativa di tali spese, sicchè non opera il termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.

  L’invio di un questionario per acquisire chiarimenti e documenti nell’ambito di un accertamento sintetico non equivale a un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali del contribuente; per tale attività svolta in ufficio non opera il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente.

• art. 42, comma 2, D.P.R. n. 600/1973

  Secondo la giurisprudenza di questa Corte, cui si presta adesione, il requisito motivazionale dell’accertamento, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l’indicazione di fatti astrattamete giustificativi di essa, che consentano al contribuente di conoscere nel modo più compiuto i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste dall’ufficio finanziario a fondamento dell’atto impositivo, e dunque di porlo in condizioni di apprestare un’adeguata difesa, restando poi affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva.

  L’avviso di accertamento è adeguatamente motivato se indica i fatti e le ragioni giuridiche che consentono al contribuente di comprendere la pretesa e di difendersi. La verifica dell’effettiva sussistenza dei fatti e della loro idoneità a sostenere la pretesa appartiene al giudizio di merito sull’impugnazione, non al requisito formale della motivazione.

• art. 12, comma 2, L. n. 212/2000

  In secondo luogo, come è stato precisato da questa Corte (Cass. n. 14026 del 3/8/2012), le norme tributarie distinguono il procedimento di accertamento in senso stretto (che comporta accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciale) dall’attività che si esaurisce, invece, nel mero controllo della documentazione pervenuta agli uffici finanziari, poichè solo nel primo caso sono previste specifiche garanzie di difesa del contribuente (quali il diritto ad essere informato delle ragioni della verifica, la facoltà di farsi assistere da professionista abilitato alla difesa avanti i giudici tributari, la formulazione di osservazioni e rilievi in corso di verifica) che possono essere esercitate nel corso della fase istruttoria del procedimento amministrativo, perchè giustificate dalla complessità delle indagini e dal carattere particolarmente pervasivo dei poteri di indagine.

  Le garanzie specifiche previste per l’attività istruttoria svolta nei locali del contribuente non si estendono al controllo d’ufficio di dati e documenti acquisiti tramite inviti o richieste. Nel caso deciso, la censura relativa alla mancata indicazione preventiva dell’oggetto e delle ragioni della verifica è stata anche ritenuta generica, non essendo stato indicato un pregiudizio difensivo concreto.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Le garanzie previste dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, operano esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente, sia pur accompagnati da contestuali indagini finanziarie avviate per via telematica e con consegna di ulteriore documentazione da parte dell’accertato.

  Il termine dilatorio di sessanta giorni e le garanzie procedimentali del comma 7 si applicano agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente. Non si applicano all’accertamento sintetico basato su un questionario e su documenti esaminati presso l’ufficio finanziario.

• art. 38, comma 7, D.P.R. n. 600/1973

  Le Sezioni Unite (Cass. Sez. U, n. 24823 del 9/12/2015) hanno in realtà evidenziato come, nella normativa tributaria nazionale, in relazione ai tributi non armonizzati, non si rinviene alcuna disposizione espressa che sancisca in via generale l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale, al di fuori di specifiche disposizioni che tale contraddittorio prescrivono, peraltro a condizioni e con modalità ed effetti differenti, in rapporto a singole e specifiche ipotesi, quale il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, come modificato dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, conv. dalla L. n. 122 del 2010, in tema di accertamento sintetico.

  Per i tributi non armonizzati non sussiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale in assenza di una specifica previsione normativa. La disposizione sul contraddittorio nell’accertamento sintetico introdotta nel 2010 non si applica agli anni d’imposta 2003 e 2004, in base alla disciplina transitoria richiamata dalla Corte.

• art. 2728 c.c.

  Quanto, poi, alla disponibilità di immobili, va osservato che, ai sensi dell’art. 38 citato, essa costituisce una presunzione di “capacità contributiva” ai sensi dell’art. 2728 c.c., per cui il giudice tributario, una volta accertata l’esistenza degli specifici “elementi indicatori di capacità contributiva” esposti dall’ufficio, deve valutare la prova offerta dal contribuente.

  La disponibilità di immobili può fondare una presunzione di capacità contributiva, ma una volta accertati gli indicatori addotti dall’amministrazione il giudice deve esaminare la prova contraria del contribuente; la capacità contributiva va apprezzata considerando le spese di mantenimento dell’immobile, non la sola proprietà o provenienza.

• art. 384 c.p.c.

  In tale caso, infatti, la Corte di cassazione, in ragione della funzione nomofilattica ad essa affidata, nonchè dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo, di cui all’art. 111 Cost., ha il potere di correggere la motivazione, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., anche a fronte di un error in procedendo, enunciando le ragioni che giustificano in diritto la decisione assunta, anche quando si tratti di implicito rigetto della domanda, sempre che la questione non richieda ulteriori accertamenti in fatto.

  La Cassazione può correggere la motivazione della decisione impugnata anche in presenza di un error in procedendo quando il giudice di merito abbia raggiunto una soluzione giuridicamente corretta e la questione non richieda ulteriori accertamenti di fatto.

• art. 112 c.p.c.

  Infatti, nel giudizio tributario – il quale è caratterizzato da un meccanismo di instaurazione di tipo impugnatorio, circoscritto alla verifica della legittimità formale e sostanziale della pretesa effettivamente avanzata con l’atto impugnato, nei limiti delle contestazioni mosse dal contribuente con i motivi dedotti nel ricorso introduttivo di primo grado, il giudice è tenuto a rispettare i confini ritualmente fissati dalle parti, dovendo ritenersi escluso che egli possa svolgere una qualsiasi indagine su questioni non contestate da alcuna delle parti.

  Nel processo tributario, di natura impugnatoria, il giudice deve decidere entro i limiti delle contestazioni formulate dal contribuente nel ricorso introduttivo e non può fondare la decisione su questioni non sollevate dalle parti; la loro trattazione d’ufficio può integrare ultrapetizione.

• art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  Ciò, tuttavia, non esonera la parte dal diverso onere previsto, a pena d’inammissibilità, dall’art. 366 c.p.c., n. 6, che richiede “la specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali il ricorso si fonda”, con l’indicazione dei dati necessari all’individuazione della loro collocazione quanto al momento della loro produzione nei gradi di merito.

  Il ricorrente per cassazione deve indicare specificamente gli atti e i documenti su cui fonda i motivi e fornire i dati necessari a individuarne la collocazione e il momento della produzione nei gradi di merito; l’onere può essere assolto mediante riferimenti puntuali e riproduzione delle parti rilevanti.

• art. 369, comma 3, c.p.c.

  La parte ricorrente non è tenuta, in ragione dell’indisponibilità del fascicolo di parte, che resta acquisito, del D.Lgs. n. 546 de 1992, ex art. 25, comma 2, al fascicolo d’ufficio del processo svoltosi davanti alla Commissione tributaria, ad un nuovo onere di produzione documentale (Cass. Sez. U, 3 novembre 2011, n. 22726), risultando a tal fine sufficiente la richiesta di trasmissione, ex art. 369 c.p.c., comma 3, del fascicolo alla segreteria dellàCommissione tributaria regionale.

  Quando il fascicolo di parte tributario è acquisito al fascicolo d’ufficio, il ricorrente non deve produrre nuovamente i documenti già depositati; è sufficiente chiedere la trasmissione del fascicolo, ferma restando la distinta necessità di specificare gli atti e i documenti sui quali il ricorso si fonda.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6,), ossia dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

  La motivazione è apparente, e determina la nullità della sentenza, quando non rende percepibile l’iter logico e il fondamento della decisione, impedendo di comprendere su quali prove e argomentazioni si sia formato il convincimento del giudice. Una motivazione sintetica non è tuttavia nulla se consente di comprendere le ragioni della decisione.

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6,), ossia dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

  La sentenza tributaria deve esporre un percorso motivazionale che renda comprensibili il fondamento della decisione, le prove considerate e le argomentazioni seguite; l’assenza di tale spiegazione integra motivazione apparente.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Infatti, secondo consolidato orientamento giurisprudenziale di questa Corte, il vizio di motivazione di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (nel testo applicabile ratione temporis), sotto il profilo della omissione, insufficienza e contraddittorietà della medesima, può legittimamente dirsi sussistente quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato (o insufficiente) esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili d’ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate.

  Nel testo applicabile ratione temporis, il vizio di motivazione ricorre quando il giudice omette o esamina in modo insufficiente un punto decisivo prospettato dalle parti, oppure quando la motivazione presenta un contrasto insanabile. È decisiva la mancata valutazione delle prove contrarie offerte per superare la presunzione dell’accertamento sintetico.

• art. 67, lett. f) e lett. l), D.P.R. n. 917/1986

  La prostituzione, che la contribuente ha ammesso di avere praticato, è prestazione di servizi retribuita che rientra nella nozione di attività economica, come è stato affermato dalla Corte di Giustizia UE con la sentenza del 20 novembre 2011, in C- 268/99, e va assoggettata ad imposizione riguardo a proventi pur sempre riconducibili alla categoria dei redditi di lavoro autonomo, in caso di esercizio abituale, o a quella dei redditi diversi, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67 lett. f) e art. 67 lett. I), se svolta, sempre autonomamente, ma in forma occasionale, atteso che si tratta pur sempre di prestazioni remunerate.

  I proventi dell’attività di prostituzione autonomamente esercitata sono imponibili: rientrano nei redditi di lavoro autonomo se l’attività è abituale e nei redditi diversi, ai sensi delle disposizioni richiamate, se è occasionale. Nel caso concreto la distinzione non era decisiva per la decisione sul motivo, dichiarato inammissibile.

• art. 111 Cost.

  Come questa Corte ha più volte affermato, la motivazione è solo apparente e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo – quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  Il dovere costituzionale di motivazione richiede che la decisione renda percepibili le ragioni e il percorso logico seguito; non è sufficiente una motivazione solo formalmente presente ma obiettivamente inidonea a spiegare il convincimento.

Massime di principio

• Nell’accertamento sintetico disciplinato dall’art. 38 del D.P.R. n. 600/1973, una volta accertati gli indici di capacità contributiva, il contribuente può fornire prova contraria documentando che il maggior reddito presunto deriva, in tutto o in parte, da redditi esenti, soggetti a ritenuta o da altre risorse; la prova deve riguardare disponibilità, entità e durata del possesso delle risorse, così da consentire di riferirle alle spese contestate. Gli estratti conto possono assolvere tale funzione se consentono di ricostruire importi e tempi della disponibilità.
• Il giudice che decide sull’accertamento sintetico deve valutare effettivamente e motivatamente le prove contrarie documentali offerte dal contribuente, incluse quelle relative a mutui, disinvestimenti, risparmi pregressi e spese di mantenimento dei beni; l’omesso esame di fatti decisivi può viziare la sentenza.
• La disponibilità di un immobile può costituire indice presuntivo di capacità contributiva, ma la capacità effettiva non si determina sulla sola base della proprietà o della provenienza del bene: rilevano le spese necessarie al suo mantenimento. Il medesimo criterio è applicabile alle spese di manutenzione dei veicoli.
• Nel regime ratione temporis dell’art. 38, comma 5, del D.P.R. n. 600/1973, le spese per incrementi patrimoniali sono imputate, in quote costanti, all’anno in cui sono sostenute e ai cinque precedenti; la disponibilità di un mutuo ultrannuale non elimina la capacità contributiva, ma comporta la detrazione del capitale mutuato dalla spesa e l’aggiunta dei ratei maturati e versati per ciascuna annualità.
• Ai fini della prova contraria nell’accertamento sintetico, la ricostruzione della posizione reddituale può comprendere il nucleo familiare costituito dai coniugi conviventi e dai figli, ma non consente di attribuire al contribuente redditi prodotti o pagamenti effettuati da un convivente more uxorio estraneo a tale nucleo.
• Nel processo tributario, caratterizzato da natura impugnatoria, il giudice deve rispettare i confini delle contestazioni formulate dal contribuente nel ricorso introduttivo e non può rideterminare d’ufficio la pretesa sulla base di una questione mai dedotta dalle parti.
• La motivazione dell’avviso di accertamento è sufficiente se espone i fatti e le ragioni giuridiche necessari a identificare la pretesa e a consentire un’adeguata difesa; l’omessa risposta nell’avviso alle giustificazioni del contribuente attiene, di regola, alla fondatezza nel merito e non determina da sola la nullità dell’atto.
• Il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 si applica agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, non ai controlli documentali svolti in ufficio sulla base di questionari e documenti acquisiti dall’amministrazione.
• In materia di tributi non armonizzati non sussiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale al di fuori delle ipotesi espressamente previste dalla legge; la disciplina introdotta nel 2010 per il contraddittorio nell’accertamento sintetico non si applica ai periodi d’imposta anteriori individuati dalla norma transitoria.
• La motivazione della sentenza è apparente solo quando non consente di comprendere le ragioni e il percorso logico della decisione; la sinteticità o l’insufficienza argomentativa, se non scendono sotto il minimo costituzionale, non determinano automaticamente la nullità. La Cassazione può correggere la motivazione su una questione di diritto quando non occorrono ulteriori accertamenti di fatto.

Come è indicizzato