Cassazione Civile, Sentenza n. 8628/2020 del 07/05/2020

Esito

La controversia

La società ricorrente impugnò gli avvisi con cui la società concessionaria della riscossione, per conto del Comune, aveva recuperato la TOSAP per gli anni d’imposta 2009 e 2010, rispettivamente per le condutture utilizzate per il servizio idrico integrato e per l’erogazione del gas. La ricorrente gestiva tali servizi utilizzando condutture di proprietà di un’altra società, titolare della concessione per l’occupazione del suolo pubblico, in forza di un contratto di affitto di azienda. La Commissione tributaria provinciale rigettò le doglianze salvo quella relativa al cumulo giuridico delle sanzioni; la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, con le sentenze n. 224/2016 e n. 226/2016, depositate il 29 gennaio 2016, confermò integralmente le decisioni. La ricorrente propose due motivi, poi riuniti: con il primo denunciò violazione e falsa applicazione degli artt. 38, 39 e 46 del d.lgs. n. 507/1993, sostenendo di non essere soggetto passivo perché non titolare né della proprietà delle condutture né della concessione o autorizzazione all’occupazione del suolo pubblico; contestò inoltre che la concessione per la gestione delle reti, di natura distinta, potesse essere equiparata alla concessione amministrativa di occupazione. Con il secondo motivo denunciò, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., l’omesso esame del fatto decisivo che la concessione di occupazione del suolo pubblico era intestata alla proprietaria delle reti e non alla ricorrente.

La decisione

Le Sezioni Unite hanno accolto entrambi i ricorsi riuniti, esaminando congiuntamente i due motivi. Hanno stabilito che, ai sensi dell’art. 39 del d.lgs. n. 507/1993, il soggetto passivo TOSAP è, in presenza di un atto di concessione o autorizzazione, esclusivamente il titolare di tale atto; l’occupante di fatto è assoggettato al tributo soltanto in mancanza del titolare. Il contratto privatistico di affitto di azienda non aveva trasferito alla ricorrente la concessione amministrativa di occupazione del suolo pubblico, né l’utilizzazione mediata del suolo da parte della ricorrente la rendeva soggetto passivo in presenza della società titolare della concessione. La Corte ha quindi cassato le sentenze impugnate e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, ha deciso nel merito accogliendo i ricorsi introduttivi della società. Le spese dei gradi di merito e del giudizio di legittimità sono state integralmente compensate in ragione del contrasto interpretativo; sono state dichiarate irripetibili nei confronti del Comune intimato.

Norme richiamate

• art. 39 d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507

  In tema di tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche (TOSAP), la legittimazione passiva del rapporto tributario, in presenza di un atto di concessione o di autorizzazione rilasciato dall’ente locale, spetta, ai sensi del D.Lgs. 15 novembre 1993, n. 507, art. 39, esclusivamente al soggetto titolare di tale atto, e solo in mancanza di questo, all’occupante di fatto, rimanendo irrilevante, ai fini passivi di imposta, l’utilizzazione del suolo pubblico consentita a soggetti terzi in virtù di atto di natura privatistica.

  L’art. 39 stabilisce un ordine graduato di soggettività passiva: il tributo è dovuto dal titolare dell’atto amministrativo di concessione o autorizzazione e, solo se tale titolare manca, dall’occupante di fatto. L’uso del suolo da parte di terzi sulla base di un rapporto privatistico non trasferisce loro la soggettività passiva.

• art. 38 d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507

  Può, quindi, affermarsi, alla luce della normativa di riferimento come costantemente interpretata da questa Corte, che, ai fini del sorgere dell’obbligazione tributaria ovvero della sussistenza del presupposto oggettivo di imposizione, la Tosap, benchè, connessa principalmente al provvedimento di concessione emesso dall’Amministrazione comunale o provinciale, è dovuta, anche per l’occupazione avvenuta senza titolo, perchè l’obbligo contributivo sorge, nel suo presupposto oggettivo, quando vi sia stata limitazione o sottrazione all’uso normale e collettivo di suolo, nell’interesse proprio del singolo.

  L’art. 38 individua il presupposto oggettivo della TOSAP nelle occupazioni che limitano o sottraggono il suolo pubblico all’uso collettivo, comprese quelle senza titolo. Questa previsione non determina da sola chi sia il soggetto passivo, che è individuato dall’art. 39.

• art. 23 Cost.

  La soluzione, della legittimazione passiva graduata tra il titolare dell’atto di concessione e l’occupante di fatto va, quindi, preferita perchè, in ossequio ai canoni interpretativi fissati dall’art. 12 disp. gen., comma 1, è coerente al dettato e alla ratio della normativa regolante l’imposta in esame e rispettosa del principio, desumibile dall’art. 23 Cost., di tassatività e determinatezza delle norme impositive il quale impone che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

  Il principio di legalità in materia tributaria richiede che i soggetti passivi siano individuati dalla legge con sufficiente determinatezza; non è quindi consentito estendere in via interpretativa l’obbligazione a un soggetto diverso da quelli indicati dalla disciplina.

• art. 12 disp. gen.

  La soluzione, della legittimazione passiva graduata tra il titolare dell’atto di concessione e l’occupante di fatto va, quindi, preferita perchè, in ossequio ai canoni interpretativi fissati dall’art. 12 disp. gen., comma 1, è coerente al dettato e alla ratio della normativa regolante l’imposta in esame e rispettosa del principio, desumibile dall’art. 23 Cost., di tassatività e determinatezza delle norme impositive il quale impone che “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.

  La disposizione è interpretata secondo il significato letterale e la ratio della disciplina, senza ricorrere a un’estensione che contrasti con la chiara individuazione legislativa dei soggetti passivi.

• art. 63 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  L’indirizzo interpretativo, peraltro, è stato ulteriormente recepito e confermato dal legislatore il quale, nell’istituire, a partire dal gennaio 1999, il canone di occupazione del suolo pubblico (Cosap), che della Tosap mutua finalità sostanziale e in gran parte disciplina, ha previsto, con il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 63, comma 1, come sopra illustrato, un regime complessivo in forza del quale il canone è dovuto dal concessionario e, solo in ipotesi di occupazione abusiva (cioè in mancanza di concessione), dall’occupante di fatto.

  La disciplina del COSAP, richiamata dalla Corte come elemento sistematico, conferma la graduazione tra concessionario e occupante di fatto: quest’ultimo rileva quando manca la concessione, non come coobbligato in presenza del titolare.

• art. 1294 c.c.

  A fronte del chiaro tenore del D.Lgs. n. 507 del 1993, art. 39, in mancanza di una norma speciale che preveda un beneficium excussionis e rimanendo inapplicabile, in via generale, l’art. 1294 c.c., che prevede una fattispecie co-debitoria originaria, una tale interpretazione si porrebbe, altresì, in contrasto con il principio, sopra citato, di tassatività e determinatezza della norma impositiva lasciando alla discrezionalità dell’ente impositore l’individuazione del soggetto passivo di imposta.

  La presunzione generale di solidarietà prevista dall’art. 1294 c.c. non consente di configurare una responsabilità solidale tra titolare della concessione e occupante materiale per la TOSAP, poiché la norma tributaria individua in modo specifico e graduato il soggetto passivo.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Con il secondo motivo (anch’esso di identico contenuto per entrambi i ricorsi) la Società lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che ha formato oggetto di discussione tra le parti.

  La disposizione è richiamata quale parametro del motivo con cui la ricorrente denunciava l’omesso esame del fatto decisivo relativo alla titolarità della concessione di occupazione del suolo; la censura è stata accolta insieme al primo motivo.

Massime di principio

• Ai fini della TOSAP, il presupposto oggettivo dell’occupazione di suolo pubblico e l’individuazione del soggetto passivo sono profili distinti: l’occupazione anche senza titolo può integrare il presupposto del tributo, ma l’art. 39 individua il soggetto passivo secondo un ordine graduato.
• In presenza di una concessione o autorizzazione all’occupazione di suolo pubblico rilasciata dall’ente locale, la TOSAP è dovuta esclusivamente dal titolare dell’atto; l’occupante di fatto è soggetto passivo soltanto quando manchi un titolare dell’atto concessorio o autorizzatorio.
• L’utilizzazione materiale o mediata del suolo pubblico da parte di un terzo, anche quando avvenga nell’ambito di un’attività economica e comporti un beneficio, non attribuisce a tale terzo la soggettività passiva TOSAP in presenza del titolare della concessione o autorizzazione.
• Un contratto privatistico, quale l’affitto di azienda, può trasferire tra le parti facoltà di gestione e di godimento connesse a un’attività, ma non trasferisce di per sé la concessione amministrativa di occupazione del suolo pubblico né è opponibile all’amministrazione come trasferimento della titolarità dell’atto.
• La norma tributaria che individua i soggetti passivi non può essere estesa in via analogica o interpretativa per assoggettare al tributo soggetti diversi da quelli specificamente indicati dalla legge; non sussiste, in assenza di previsione normativa, responsabilità solidale tra il titolare della concessione e l’occupante di fatto.

Come è indicizzato