Sentenza del 25/09/2023 n. 27292 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato il diniego di rimborso IRPEF, addizionali e contributo di solidarietà per l'anno (omissis) relativo alla parte di reddito da lavoro dipendente concretamente svolta all'estero. Ha dedotto (primo motivo) la violazione del T.U.I.R. (D.P.R. n. 917/1986, artt. 3 e 23) e dell'art. 15 della Convenzione Italia-Germania, sostenendo che la tassazione deve seguire il criterio della territorialità della prestazione (presenza fisica) e non la mera residenza del datore di lavoro; (secondo motivo) ha contestato la motivazione di merito sulla presunta mancanza di prova della doppia imposizione: la C.T.R. aveva ritenuto insufficiente la documentazione prodotta (mancanza di idoneo attestato ufficiale tedesco ex art. 29, par. 2 della Convenzione) mentre il ricorrente sosteneva che la certificazione di residenza fiscale tedesca fosse sufficiente a dimostrare il diritto ai benefici convenzionali.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi del ricorso. Ha dichiarato inammissibile il controricorso per tardiva notifica; ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla C.T.R. Abruzzo in diversa composizione per nuovo esame. Sostanzialmente la Corte ha affermato: (i) il criterio per individuare lo Stato in cui si considera svolta la prestazione è la presenza fisica del lavoratore al momento dell'esercizio dell'attività retribuita (metodo della presenza fisica); (ii) se dal contratto risulta che il lavoratore deve svolgere prestazioni anche all'estero, per determinare la base imponibile italiana va considerato il rapporto fra i giorni lavorativi in Italia e il periodo totale di assunzione; (iii) ai fini della Convenzione, la prova della residenza fiscale nello Stato contraente e del suo potenziale potere impositivo è sufficiente per valorizzare i benefici convenzionali (non è richiesto che il contribuente dimostri l'effettivo pagamento delle imposte estere), fermo restando che la certificazione estera deve essere idonea.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) art. 3, comma 1

  Per i soggetti non residenti l'imposta si applica solo sui redditi prodotti nel territorio dello Stato; principio di tassazione limitata ai redditi di fonte italiana.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.) art. 23, comma 1

  "Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato (...) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato."

  La territorialità della prestazione va individuata in base al luogo dove la prestazione è effettivamente svolta (presenza fisica); non può essere surrogata dalla residenza del datore di lavoro o da una generica nozione di 'prevalenza'.

• Convenzione Italia - Germania del 18 ottobre 1989, art. 15, par. 1 e 2

  "1. ... i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. 2. ... le remunerazioni ... sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell'altro Stato per un periodo ... non oltrepassano in totale i 183 giorni ..., b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato, c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione ... nell'altro Stato."

  La Convenzione attribuisce la potestà impositiva allo Stato di residenza salvo che l'attività sia effettivamente svolta nell'altro Stato; quando la fonte esercita la tassazione, lo Stato di residenza deve eliminare la doppia imposizione mediante esenzione o credito d'imposta. L'individuazione dello Stato competente si basa sulla presenza fisica e sulle condizioni del par. 2 (183 giorni, pagatore non residente, onere non a carico di stabile organizzazione).

• Convenzione Italia - Germania, art. 4

  La nozione di 'residente' va intesa come potenziale assoggettamento ad imposizione (full liability to tax) nello Stato di residenza; non è necessario che vi sia stato un effettivo prelievo fiscale per far valere i benefici convenzionali.

• Convenzione Italia - Germania, art. 29, par. 2

  Prevede l'uso di attestazioni/ certificazioni ufficiali dell'amministrazione estera per evitare la doppia imposizione; tuttavia la Corte ha chiarito che una certificazione che attesti la residenza fiscale e il potenziale potere impositivo è idonea per riconoscere i benefici convenzionali, senza richiedere la prova dettagliata dell'effettivo prelievo fiscale su ogni singolo reddito.

• Codice di procedura civile, art. 370

  Termine per la notificazione del controricorso: la Corte ha dichiarato inammissibile il controricorso per tardiva notifica oltre il termine previsto dall'art. 370 c.p.c.

Massime di principio

• Per i lavoratori dipendenti non residenti il criterio decisivo per attribuire la potestà impositiva è il luogo in cui la prestazione è effettivamente svolta: si applica il metodo della presenza fisica (conteggio dei giorni effettivi di lavoro nel territorio).
• L'art. 15 della Convenzione stabilisce la tassazione prevalente nello Stato di residenza salvo che l'attività sia svolta nell'altro Stato; quando la fonte tassa, lo Stato di residenza elimina la doppia imposizione con esenzione o credito d'imposta.
• Le condizioni del par. 2 dell'art. 15 (183 giorni, pagatore non residente, onere non a carico di stabile organizzazione) consentono la tassazione esclusiva nello Stato di residenza se tutte sussistono.
• Per ottenere rimborsi o sfruttare i benefici convenzionali la prova principale è la residenza fiscale nello Stato estero (potenziale assoggettamento ad imposta); non è sempre necessario provare l'effettivo pagamento di imposte sull'esatto importo contestato, ma la certificazione estera deve essere ufficiale e idonea a comprovare la residenza fiscale.
• Il datore di lavoro/responsabile delle ritenute può e deve riproporzionare le ritenute in base ai giorni lavorati in Italia rispetto al periodo totale: la base imponibile italiana può essere limitata alla parte di remunerazione riferibile ai giorni di presenza sul territorio.
• Il contribuente resta onerato di fornire documentazione adeguata, ma la giurisprudenza ammette che la prova della residenza fiscale estera (full tax liability) è sufficiente per far valere i benefici previsti dalla convenzione.