Cassazione Civile, Ordinanza n. 31380/2024 del 06/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da due avvisi di accertamento IRPEF con i quali l'Ufficio, applicando l'accertamento sintetico ex art. 38 d.P.R. n. 600/1973, ha rideterminato il reddito complessivo di un contribuente per gli anni 2006 e 2007, valorizzando indici di capacità contributiva quali l'abitazione principale gravata da mutuo ipotecario, il possesso di autoveicoli e l'acquisto di un'autovettura. La CTP aveva accolto solo parzialmente i ricorsi, ma la CTR aveva poi annullato gli avvisi. In cassazione l'Agenzia deduceva quattro motivi: 1) violazione dell'art. 38 d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 2697 c.c. perché la CTR aveva qualificato le risultanze del redditometro come mere presunzioni semplici, privandole del valore di presunzione legale relativa e annullando gli atti per asserito difetto di motivazione; 2) violazione dell'art. 38 d.P.R. n. 600/1973 e del d.l. n. 78/2010 per avere la CTR ritenuto necessario, anche per gli anni 2006 e 2007, un previo contraddittorio endoprocedimentale; 3) violazione delle stesse norme perché la CTR aveva disconosciuto il valore dei beni indice; 4) violazione dell'art. 38 d.P.R. n. 600/1973 e del d.l. n. 78/2010 per avere la CTR applicato retroattivamente la disciplina introdotta dal nuovo redditometro quanto all'imputazione delle spese per incrementi patrimoniali esclusivamente all'anno di sostenimento.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondati il primo, il secondo, il terzo e il quarto motivo. Ha affermato che, nel testo dell'art. 38 d.P.R. n. 600/1973 applicabile ratione temporis, il redditometro integra una presunzione legale relativa e che il giudice tributario non può disapplicarne il valore presuntivo, ma solo valutare l'eventuale prova contraria offerta dal contribuente. Ha inoltre escluso che per gli anni d'imposta 2006 e 2007 fosse necessario, a pena di nullità, il contraddittorio endoprocedimentale previsto dalla disciplina del nuovo redditometro, applicabile solo dal 2009. Infine, ha ritenuto erronea la decisione della CTR che aveva escluso la cd. spalmatura quinquennale delle spese per incrementi patrimoniali e aveva applicato retroattivamente la disciplina sopravvenuta. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla CTR del Piemonte in diversa composizione per un nuovo esame e per le spese.

Norme richiamate

• art. 38 d.P.R. n. 600/1973

  quarto, quinto e sesto comma; comma 7 nella formulazione introdotta dal d.l. n. 78/2010

  Nella versione applicabile ai periodi d'imposta 2006 e 2007 l'accertamento sintetico fondato sul redditometro opera come presunzione legale relativa; il contribuente può superarla solo con prova contraria documentale. Il contraddittorio endoprocedimentale è previsto espressamente solo dalla disciplina del nuovo redditometro applicabile dal 2009; per il regime previgente le spese per incrementi patrimoniali si presumono sostenute con redditi conseguiti in quote costanti nell'anno dell'investimento e nei quattro precedenti.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di dimostrare la provenienza non reddituale delle risorse o l'inesistenza del maggior reddito resta a carico del contribuente una volta operata la presunzione legale dell'Ufficio.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato nel primo motivo come norma sulla motivazione dell'atto impositivo, ma la Corte decide la controversia sul diverso piano della tenuta della presunzione redditometrica e della prova contraria.

• L. 27 luglio 2000, n. 212

  Richiamato nel primo motivo in tema di motivazione degli atti tributari; la Corte non ne fa applicazione autonoma decisiva nella ratio della pronuncia.

• D.L. 31 maggio 2010, n. 78

  Le modifiche al redditometro introdotte da questa fonte si applicano solo agli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto, cioè ai periodi d'imposta dal 2009 in poi.

• L. 30 luglio 2010, n. 122

  Legge di conversione del d.l. n. 78/2010; conferma la decorrenza della nuova disciplina dal 2009.

• d.m. 10 settembre 1992

  Gli indici ministeriali richiamati operano nel sistema dell'accertamento sintetico previgente come parametri presuntivi applicabili al caso concreto.

• d.m. 19 novembre 1992

  Richiamato insieme al d.m. 10 settembre 1992 quale fonte dei parametri redditometrici del regime previgente.

• d.m. 24 dicembre 2012

  Conforme alla disciplina transitoria, prevede l'applicabilità delle nuove disposizioni ai redditi relativi agli anni d'imposta a decorrere dal 2009.

• d.lgs. n. 546 del 1992

  Il nuovo criterio di valutazione della prova nel processo tributario deve essere letto in coerenza con la normativa sostanziale tributaria, senza escludere l'operatività delle presunzioni legali.

• L. n. 130 del 2022

  Ha introdotto nel processo tributario il comma 5-bis dell'art. 7 d.lgs. n. 546/1992, ma tale modifica non incide sulla perdurante efficacia delle presunzioni legali sostanziali.

Massime di principio

• L'accertamento sintetico fondato sul redditometro, nella disciplina previgente al 2009, configura una presunzione legale relativa: una volta accertata la disponibilità dei beni o degli indici di capacità contributiva previsti, il giudice non può degradarne il valore probatorio a semplice presunzione, ma deve verificare solo l'eventuale prova contraria del contribuente.
• La prova contraria nel redditometro non si esaurisce nella dimostrazione della mera esistenza di ulteriori redditi o della loro disponibilità astratta: occorre una dimostrazione documentale idonea a rendere plausibile che tali redditi abbiano finanziato le spese contestate o che il maggior reddito presunto non esista o sia inferiore.
• Per gli accertamenti relativi a periodi d'imposta anteriori al 2009 non sussiste, in via generale, un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale la cui omissione determini nullità dell'atto, salvo specifica previsione normativa.
• Nel regime previgente del redditometro, le spese per incrementi patrimoniali si imputano, salvo prova contraria, in quote costanti nell'anno dell'investimento e nei quattro precedenti; la disciplina del nuovo redditometro non si applica retroattivamente agli accertamenti relativi agli anni antecedenti al 2009.
• Gli elementi indiziari utilizzati per l'accertamento sintetico possono riferirsi anche ad anni diversi da quello oggetto di accertamento, purché si riflettano sul periodo fiscale interessato e si traducano in autonomi indici di capacità contributiva.

Come è indicizzato