Cassazione Civile, Ordinanza n. 18106/2022 del 06/06/2022

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale, l'Ufficio aveva emesso due avvisi di accertamento per le annualità 2008 e 2010, recuperando costi e ricavi ritenuti imputati a periodi d'imposta diversi da quelli di competenza. Gli accertamenti erano stati definiti in adesione. Successivamente la società aveva presentato una dichiarazione integrativa per ottenere un credito IRAP, ma l'Ufficio, in sede di controllo automatizzato, aveva emesso cartella di pagamento contestando la tardività della dichiarazione e chiedendo il versamento del credito indebitamente riportato, oltre a interessi e sanzioni. La contribuente aveva impugnato la cartella deducendo, tra l'altro, il divieto di doppia imposizione, il raddoppio dei termini ex art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 per fattispecie penalmente rilevanti e l'esclusione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa. I giudici di merito avevano accolto solo in parte il ricorso, annullando la cartella per l'anno 2010 e ritenendo non dovute le sanzioni per il 2008 per asserita incertezza interpretativa e per il comportamento conforme a indicazioni dell'Amministrazione. L'Agenzia ha impugnato la sentenza deducendo la violazione degli artt. 109 TUIR, 43 d.P.R. n. 600/1973 e 10 L. n. 212/2000, sostenendo che la CTR avesse erroneamente escluso le sanzioni senza accertare una vera incertezza normativa oggettiva e attribuendo rilievo improprio alla circolare amministrativa.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato l'unico motivo di ricorso dell'Agenzia. Ha affermato che l'esenzione da sanzioni per incertezza normativa oggettiva richiede l'accertamento, da parte del giudice, di una situazione di inevitabile e oggettiva impossibilità di individuare con sicurezza la norma applicabile, attraverso un corretto procedimento interpretativo e sulla base di concreti elementi indici. Nel caso concreto la CTR si era limitata ad affermazioni generiche sulla non agevole interpretazione delle norme e sulla correttezza del comportamento della contribuente, senza indicare elementi oggettivi di incertezza; inoltre aveva già applicato le stesse disposizioni per confermare la cartella quanto al recupero d'imposta, sicché non poteva poi usarle per escludere le sanzioni. La Corte ha anche precisato che l'affidamento nelle circolari dell'Amministrazione rileva ai fini dell'esclusione delle sanzioni solo se il contribuente si è conformato a un'interpretazione erronea effettivamente fornita dall'Amministrazione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito rigettando l'originario ricorso della contribuente limitatamente alle sanzioni per l'anno 2008, che sono state ritenute dovute. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate per reciproca soccombenza.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  norma processuale invocata per denunciare violazione di legge in cassazione.

• art. 109 TUIR

  richiamato come parametro sostanziale nella censura dell'Ufficio sulla corretta imputazione temporale dei componenti di reddito.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato per escludere che il raddoppio dei termini di accertamento possa incidere sulla emendabilità della dichiarazione oltre i termini ordinari; il termine di decadenza per l'accertamento è rilevante anche ai fini della tardività della dichiarazione integrativa.

• art. 10 L. n. 212/2000

  invocato in relazione alla tutela del contribuente e all'esclusione delle sanzioni, ma la Corte precisa che l'esimente richiede una reale incertezza normativa oggettiva.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 6

  richiamato per distinguere l'ignoranza incolpevole dalla incertezza normativa oggettiva, entrambe con effetti esimenti ma concettualmente distinte.

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998

  richiamato per affermare il termine entro cui la dichiarazione integrativa può essere presentata; nel caso concreto la dichiarazione era tardiva rispetto al termine ordinario.

• d.l. n. 223 del 2006

  richiamato in relazione all'introduzione del raddoppio dei termini di accertamento, considerato non utilizzabile per consentire la correzione della dichiarazione oltre i termini ordinari.

Massime di principio

• L'esenzione dalle sanzioni tributarie per incertezza normativa oggettiva richiede una situazione di oggettiva e inevitabile indeterminatezza della disciplina, accertata dal giudice tramite un corretto percorso interpretativo, e non può essere riconosciuta sulla base di mere affermazioni generiche di difficoltà interpretativa.
• L'incertezza normativa oggettiva è concetto distinto dall'ignoranza incolpevole del diritto: la prima attiene alla obiettiva impossibilità di individuare la norma applicabile, la seconda alla soggettiva mancata conoscenza, pur potendo entrambe rilevare sul piano sanzionatorio secondo la legge.
• Il contribuente che invochi l'esimente per incertezza normativa oggettiva ha l'onere di allegare e dimostrare gli elementi concreti da cui desumere tale incertezza; la mera adesione a un comportamento ritenuto conforme a una circolare amministrativa non basta, salvo che vi sia una specifica interpretazione errata effettivamente fornita dall'Amministrazione e seguita dal contribuente.
• Non è coerente escludere le sanzioni per asserita incertezza normativa quando, nel medesimo giudizio, si è già fatta applicazione delle stesse norme per ritenere legittimo il recupero d'imposta: l'incertezza deve riguardare l'effettiva impossibilità di sussumere il caso nella norma, non una generica complessità della disciplina.

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