Cassazione Civile, Ordinanza n. 23357/2019 del 19/09/2019

Esito

La controversia

La società ha impugnato l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2004, con cui erano stati contestati maggiori ricavi ai fini IRPEF, IRAP e IVA sulla base degli studi di settore applicabili alle imprese di piccole dimensioni specializzate nell’installazione di opere prefabbricate. I ricavi presunti erano stati inizialmente quantificati in 112.620 euro e, dopo il contraddittorio endoprocedimentale, ridotti a 61.941 euro. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso della contribuente; la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza depositata il 16 gennaio 2013, aveva invece accolto l’appello dell’Ufficio, ritenendo non fornita prova contraria idonea rispetto agli studi di settore e considerando inoltre rilevante l’antieconomicità della gestione per più anni. Con un unico motivo complesso, la società ha denunciato la violazione degli artt. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e 62-bis e 62-sexies del D.L. n. 331/1993, sostenendo che gli studi di settore non fossero sufficienti senza ulteriori elementi di riscontro; ha inoltre dedotto l’omessa motivazione su un fatto decisivo, ossia la gravità dello scostamento tra ricavi dichiarati e accertati, indicato nel 5,68% dopo la riduzione intervenuta in contraddittorio.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso nei limiti indicati in motivazione, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Ha respinto la censura secondo cui gli studi di settore richiederebbero necessariamente ulteriori elementi di fatto: essi operano come presunzioni semplici e la loro gravità, precisione e concordanza si definisce all’esito del contraddittorio, nel quale il contribuente può rappresentare le peculiarità della propria attività. Ha ritenuto infondata anche la doglianza sulla motivazione delle ragioni di rigetto delle contestazioni formulate in sede amministrativa, rilevando che l’avviso ne dava conto e che l’Ufficio aveva ricalcolato i ricavi considerando i dati emersi nel contraddittorio. Ha invece accolto la censura relativa alla mancata valutazione della gravità dello scostamento: il giudice di appello avrebbe dovuto verificare se lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli accertati, ridotti dopo il contraddittorio, fosse grave. Il richiamo all’antieconomicità non poteva supplire a tale omissione, poiché l’atto impositivo era fondato unicamente sugli studi di settore e la sua motivazione non poteva essere integrata in giudizio.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973

  nè appare decisivo il riferimento del giudice di appello all’antieconomicità della gestione, poichè è pacifico tra le parti che l’atto impositivo di basi unicamente sulle risultanze degli studi di settore, per cui la sua motivazione non può essere successivamente integrata in sede contenziosa

  La rettifica non può essere sorretta in giudizio da una motivazione nuova, fondata sull’antieconomicità, quando l’atto impositivo è stato motivato esclusivamente mediante le risultanze degli studi di settore.

• art. 62-bis D.L. n. 331/1993

  la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente.

  Gli studi di settore sono strumenti di ricostruzione statistica e fondano presunzioni semplici la cui gravità, precisione e concordanza non derivano automaticamente dallo scostamento, ma si formano all’esito del contraddittorio obbligatorio con il contribuente.

• art. 62-sexies, comma 3, D.L. n. 331/1993

  l’Amministrazione finanziaria non è legittimata a procedere all’accertamento induttivo, allorchè si verifichi un mero scostamento non significativo tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore, ma solo quando venga ravvisata una “grave incongruenza”, trovando riscontro la persistenza di tale presupposto – nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva – anche nella L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 1, il quale, pur non contemplando espressamente il requisito della grave incongruenza, compie un rinvio recettizio al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3;

  L’accertamento induttivo basato sugli studi di settore presuppone una grave incongruenza: un semplice scostamento non significativo non è sufficiente. La valutazione va compiuta sui ricavi accertati dopo il contraddittorio.

• art. 10, comma 1, L. n. 146/1998

  la persistenza di tale presupposto – nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva – anche nella L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 1, il quale, pur non contemplando espressamente il requisito della grave incongruenza, compie un rinvio recettizio al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3;

  La disciplina degli accertamenti mediante studi di settore va letta nel senso che permane il requisito della grave incongruenza, attraverso il rinvio recettizio alla disposizione che lo prevede.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  nel caso di specie, quindi, il giudice avrebbe dovuto valutare la sussistenza o meno del grave scostamento tra i ricavi dichiarati ed i ricavi accertati, quali determinati a seguito del contraddittorio con il contribuente, che aveva portato ad un notevole ridimensionamento dell’originario risultato, basato sulla semplice applicazione automatica dello studio di settore, in maniera avulsa dalla considerazione della specifica realtà imprenditoriale;

  È censurabile l’omessa valutazione del fatto decisivo costituito dalla gravità dello scostamento, da apprezzare sui ricavi determinati dopo il contraddittorio e tenendo conto della specifica realtà imprenditoriale.

Massime di principio

• Gli studi di settore costituiscono un sistema di presunzioni semplici: la gravità, precisione e concordanza della presunzione non discendono automaticamente dal mero scostamento rispetto ai valori standard, ma si formano attraverso il contraddittorio obbligatorio con il contribuente.
• Nel contraddittorio il contribuente può provare, senza limitazioni di mezzi e contenuto, le condizioni che escludono l’applicabilità degli standard o le peculiarità della propria attività; l’Amministrazione deve motivare l’applicabilità dello standard al caso concreto e le ragioni per cui disattende le contestazioni.
• L’accertamento induttivo fondato sugli studi di settore richiede una grave incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli standard; la gravità dello scostamento deve essere valutata sulla base dei valori rideterminati dopo il contraddittorio.
• Quando l’atto impositivo si fonda esclusivamente sulle risultanze degli studi di settore, la motivazione non può essere integrata nel giudizio contenzioso mediante un diverso fondamento, quale l’antieconomicità della gestione.

Come è indicizzato