Sentenza del 22/02/2022 n. 5704 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano avvisi di accertamento IRPEF per l'anno 2005, con cui l'Agenzia contestava la plusvalenza realizzata pro quota dalla vendita (contratto 26/09/2005) di un'area ricevuta per successione. L'Amministrazione sosteneva che, nonostante la clausola di condizione sospensiva relativa alla stipula di una convenzione urbanistica con il Comune, la cessione era stata, di fatto, immediatamente efficace nel 2005 (per elementi quali il pagamento integrale del prezzo, l'assenza di termine per la condizione e la possibilità di rinuncia dell'acquirente), per cui la plusvalenza si sarebbe realizzata nel 2005. I contribuenti contestavano invece la produzione degli effetti traslativi solo nel 2006, all'avverarsi della condizione (stipula della convenzione) e deducevano altresì che, essendo intervenuta l'approvazione del piano di lottizzazione anteriore alla vendita (delibera comunale 6/6/2005), la plusvalenza dovesse essere inquadrata come derivante da lottizzazione (art.67 lett. a) TUIR) con conseguente diversa determinazione del costo d'acquisto ai sensi dell'art.68 TUIR.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo (nullità per mancata esposizione del 'meccanismo' di determinazione dell'aliquota non prevista dall'art.42 DPR 600/1973) e ha dichiarato inammissibile il secondo (contestazioni sull'interpretazione della condizione sospensiva). Ha accolto il terzo motivo: la CTR non ha adeguatamente motivato la valutazione sulla configurabilità della lottizzazione e sul momento di 'inizio' della stessa (approvazione del piano vs stipula della convenzione), per cui la sentenza è stata cassata in relazione a questo profilo e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale per accertamenti in ordine all'esistenza e al momento dell'inizio della lottizzazione e, conseguentemente, per la determinazione del valore d'acquisto rilevante ai fini dell'art.68 TUIR. Il quarto motivo (sulle sanzioni e l'elemento soggettivo) è stato dichiarato inammissibile. Spese di giudizio rinviate alla CTR nel giudizio di rinvio.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 art. 42

  L'art.42 richiede che l'avviso indichi le aliquote applicate; però non impone che l'atto espliciti il 'meccanismo' di determinazione dell'aliquota media. L'assenza di tale meccanismo non costituisce automaticamente causa di nullità dell'atto quando l'aliquota applicata è indicata.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 67, comma 1, lett. a) e b)

  Art.67 lett. a) riguarda le plusvalenze derivanti da terreni lottizzati; lett. b) riguarda plusvalenze da cessioni di terreni edificabili non lottizzati. La qualificazione fra lett. a) e b) dipende dal momento in cui il terreno è da ritenersi 'lottizzato' o abbia avuto l'inizio della lottizzazione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 68, commi 1 e 2

  Ai fini della determinazione del costo per plusvalenze su terreni acquisiti per successione/donazione, rileva il valore normale alla data di inizio della lottizzazione (o al quinto anno anteriore) se si tratta di terreno lottizzato; diversamente si assume il valore dichiarato nell'atto di successione. Pertanto la qualificazione come lottizzato incide sul criterio di valorizzazione del costo.

• Codice Civile artt. 1353, 1355, 1360 (e richiamato 1362)

  Norme sull'interpretazione del contratto: la valutazione della volontà delle parti e delle clausole è questione di merito affidata al giudice di merito; la cassazione può intervenire solo per violazione dei canoni legali d'interpretazione (artt.1362 ss.). Il comportamento successivo delle parti rileva solo se comune e partecipato da entrambi.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 art. 5, comma 1

  Prevede l'irrogazione di sanzioni amministrative per violazioni tributarie richiedendo, oltre alla volontarietà, la consapevolezza o comunque la presumibile colpa. La colpa è presunta dalla violazione, salvo prova contraria dell'elemento soggettivo da parte del contribuente.

Massime di principio

• Una clausola di condizione sospensiva non impedisce automaticamente che, nella sostanza negoziale, la cessione produca effetti traslativi immediati: elementi quali il pagamento integrale e contestuale dell'intero prezzo, l'assenza di un termine per la condizione e la possibilità per l'acquirente di rinunciare alla condizione sono indici che il contratto può essere interpretato come immediatamente efficace.
• La rinuncia alla condizione sospensiva non richiede necessariamente un atto formale scritto; può desumersi da comportamenti concludenti (acta concludentia), incluso il pagamento integrale indicato nel contratto.
• Ai fini tributari e della configurazione della plusvalenza, un terreno può essere considerato lottizzato (o aver avuto 'inizio' della lottizzazione) già con l'autorizzazione/approvazione del piano di lottizzazione da parte dell'autorità competente, indipendentemente dalla successiva stipula della convenzione urbanistica, secondo consolidata giurisprudenza; ciò influenza l'inquadramento fiscale (art.67 lett. a) vs lett. b)) e la determinazione del costo ai sensi dell'art.68 TUIR.
• In tema di accertamento tributario, l'indicazione dell'aliquota applicata nell'avviso è richiesta; tuttavia non è obbligatoria l'illustrazione del 'meccanismo' di calcolo dell'aliquota media nell'atto impositivo per evitarne la nullità; le ragioni sulla determinazione del quantum vanno dedotte e contestate nel merito.
• In sede di ricorso per cassazione è essenziale contestare specificamente la ratio decidendi e indicare quali canoni legali d'interpretazione siano stati violati; non è consentito un generico riesame di valutazioni di fatto o di merito svolte dal giudice a quo.
• Sulle sanzioni tributarie incombe sul contribuente l'onere di provare l'assenza di colpa o dolo quando la violazione è contestata; la colpa è presunta dalla violazione salvo prova contraria.