Ordinanza del 09/10/2019 n. 25288 - Corte di Cassazione

Recupero del credito d’imposta derivante da dichiarazione omessa

La pronuncia riguarda la possibilità per il contribuente di far valere un credito d’imposta maturato in un’annualità per la quale la dichiarazione fiscale è stata omessa, purché siano stati adempiuti gli obblighi sostanziali e il credito risulti effettivamente esistente. La Corte valorizza la prevalenza della realtà sostanziale e della buona fede del contribuente rispetto a errori od omissioni formali, consentendo il recupero del credito anche nell’ambito del giudizio di impugnazione della cartella di pagamento.

Vicenda processuale e pretesa tributaria

P.C. ha impugnato una cartella di pagamento relativa all’annualità 2007, per un importo complessivo di Euro 11.938,27, composto da:

• Euro 192,00 per IRAP;
• Euro 7.681,00 per IRPEF;
• Euro 727,00 per IVA.

La contribuente sosteneva che dalla dichiarazione relativa al 2006 risultasse un credito complessivo di Euro 7.982,00 per IRPEF, IVA e IRAP. Poiché tale dichiarazione era stata presentata tardivamente e doveva quindi considerarsi omessa, il credito era stato portato in detrazione nella dichiarazione presentata nel 2008 per l’anno d’imposta 2007.

La Commissione tributaria provinciale di Napoli aveva respinto il ricorso. La Commissione tributaria regionale aveva accolto solo in parte l’appello. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso principale per cassazione, mentre la contribuente ha proposto ricorso incidentale.

Ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle Entrate ha denunciato la violazione e falsa applicazione di diverse disposizioni, tra cui:

• D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 7;
• D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 30, 54-bis e 55;
• D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 36-bis e 38.

Secondo l’Amministrazione, la contribuente non avrebbe potuto utilizzare in compensazione il credito risultante dalla dichiarazione relativa al 2006, poiché tale dichiarazione era stata presentata tardivamente e doveva considerarsi omessa. Il credito, secondo l’Agenzia, avrebbe dovuto essere richiesto a rimborso con le modalità previste dalla legge, dopo il versamento delle somme dovute.

La Corte ha respinto la censura, ritenendola infondata.

Principi in materia di IVA

La Corte richiama le sentenze delle Sezioni Unite n. 17757 e n. 17758 dell’8 settembre 2016, secondo cui la neutralità dell’IVA impone di riconoscere l’eccedenza detraibile anche quando manchi la dichiarazione annuale relativa al periodo di maturazione, se risultano rispettati i requisiti sostanziali del diritto alla detrazione.

Il credito IVA deve risultare da dichiarazioni periodiche e da regolari versamenti e deve essere portato in detrazione entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto. In tale situazione il giudice tributario non può negare la detrazione quando il contribuente dimostri, o non sia contestato, che:

• gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo d’imposta;
• gli acquisti siano stati assoggettati a IVA;
• gli acquisti siano stati destinati a operazioni imponibili.

In caso di omessa dichiarazione annuale IVA, l’Amministrazione può iscrivere a ruolo l’imposta detratta ed emettere la cartella attraverso un controllo automatizzato ai sensi degli artt. 54-bis e 60 del D.P.R. n. 633 del 1972. Tale controllo deve tuttavia rimanere formale e non può incidere sulla posizione sostanziale del contribuente attraverso valutazioni, stime o attività istruttorie diverse dal raffronto con i dati dell’anagrafe tributaria.

Nel successivo giudizio di impugnazione della cartella, il contribuente può dimostrare l’effettiva sussistenza dei requisiti sostanziali della detrazione.

Rilevanza degli adempimenti formali e onere della prova

La Corte distingue tra violazioni formali e mancanza dei presupposti sostanziali del diritto alla detrazione. Se la violazione consiste nell’inadempimento di un obbligo formale distinto dalle condizioni essenziali previste dalla disciplina IVA, la questione diventa prevalentemente probatoria.

Il contribuente può recuperare l’imposta pagata a titolo di rivalsa quando dispone delle informazioni e della documentazione necessarie a dimostrare la sussistenza del diritto. Tuttavia, se le irregolarità formali o contabili impediscono concretamente la prova dei requisiti sostanziali, il recupero non può essere riconosciuto.

Quanto all’onere della prova:

• se il contribuente ha rispettato gli obblighi formali e contabili, spetta all’Amministrazione che intenda disconoscere la detrazione contestare e provare la non corrispondenza tra la realtà e le scritture contabili;
• se il contribuente non ha rispettato tali obblighi, spetta a lui fornire adeguata prova dell’esistenza delle condizioni sostanziali richieste dalla normativa;
• il contribuente deve dimostrare di essere destinatario delle operazioni commerciali, debitore dell’IVA e titolare del diritto alla detrazione.

Il relativo accertamento appartiene al giudice di merito.

Estensione dei principi a IRPEF e IRAP

La Corte estende i medesimi principi anche ai crediti relativi a IRPEF e IRAP.

Richiamando la sentenza delle Sezioni Unite n. 13378 del 30 giugno 2016, afferma che la dichiarazione dei redditi, quando costituisce dichiarazione di scienza, è emendabile e ritrattabile. Il contribuente può quindi correggere errori od omissioni, anche non meramente materiali o di calcolo, quando tali errori determinino un’imposizione maggiore rispetto a quella prevista dalla legge.

Sono ricompresi, tra gli altri:

• gli errori di calcolo o di liquidazione dei componenti positivi e negativi del reddito;
• l’errata qualificazione giuridica dei componenti reddituali;
• l’errata collocazione delle poste nelle diverse voci del modello dichiarativo;
• gli errori od omissioni che incidano sull’ammontare dell’obbligazione tributaria.

La dichiarazione integrativa può essere presentata:

• entro i termini previsti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, se diretta a evitare un danno per la Pubblica Amministrazione, ai sensi dell’art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322 del 1998;
• entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, se diretta a correggere errori od omissioni a danno del contribuente, ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998.

Il contribuente può inoltre chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento, ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, oppure opporsi in sede contenziosa alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione.

Possibilità di far valere il credito nel giudizio contro la cartella

La Corte ribadisce che il contribuente può far valere errori od omissioni dichiarative direttamente nel processo tributario, quando l’iniziativa sia finalizzata a limitare o contrastare una pretesa fiscale già formalizzata in una cartella o in altro atto impositivo.

Tale possibilità è riconosciuta anche in caso di iscrizione a ruolo derivante da controllo automatizzato. Il contribuente può quindi opporsi alla maggiore pretesa allegando e provando l’esistenza del credito e l’erroneità della liquidazione fiscale.

Diversamente, nel giudizio di impugnazione non può essere introdotta una nuova e autonoma domanda di rimborso o una richiesta originaria di pagamento di un credito non collegata alla pretesa contenuta nell’atto impugnato.

La soluzione è giustificata dalla natura piena ed esclusiva della giurisdizione tributaria, configurata come giudizio di impugnazione e di merito, nonché dai principi di:

• capacità contributiva;
• collaborazione e buona fede nei rapporti tra contribuente e Amministrazione;
• prevalenza dei requisiti sostanziali del diritto alla detrazione;
• neutralità fiscale dell’IVA.

Il diritto del contribuente nasce dalla legge e non dalla dichiarazione: quest’ultima costituisce lo strumento dichiarativo del diritto, ma non la fonte del diritto stesso.

Contestazione della prova del credito

L’Agenzia delle Entrate ha sostenuto che la contribuente non avrebbe dimostrato l’esistenza del credito. La Corte ha dichiarato tale censura inammissibile per difetto di specificità.

La sentenza di appello aveva affermato che il credito non era stato contestato. L’Agenzia, però, non aveva indicato in quale grado e con quale atto processuale avesse sollevato la contestazione. Per tale ragione la doglianza non poteva essere esaminata in cassazione.

Effetti del riconoscimento del credito su interessi e sanzioni

La Corte ha accolto il ricorso incidentale della contribuente, rilevando che il riconoscimento del credito avrebbe dovuto essere valutato anche ai fini dell’annullamento dell’atto impositivo e del ruolo, nonché degli interessi e delle sanzioni.

Quando l’Amministrazione recupera, ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54-bis del D.P.R. n. 633 del 1972, un credito esposto nella dichiarazione oggetto di liquidazione e maturato in un’annualità per la quale la dichiarazione è stata omessa, il contribuente può dimostrare documentalmente l’effettiva esistenza del credito non dichiarato.

Se il credito viene riconosciuto, il contribuente deve essere posto, salvo gli eventuali profili relativi a sanzioni e interessi, nella stessa condizione in cui si sarebbe trovato qualora avesse presentato correttamente la dichiarazione.

Decorrenza della compensazione e interessi

Il credito assume rilevanza dal momento in cui sorgono i relativi presupposti, non dalla data di presentazione della dichiarazione.

Ai sensi dell’art. 1242, comma 1, c.c., la compensazione produce effetto estintivo dal giorno della coesistenza dei due debiti. La pronuncia giudiziale che accerta la coesistenza dei contrapposti debiti e crediti si limita a dichiarare un effetto estintivo già verificatosi retroattivamente.

Ne consegue che, quando il debito tributario viene compensato con un credito del contribuente:

• gli interessi sono dovuti soltanto fino al momento in cui il credito è sorto;
• non è sufficiente accertare l’esistenza del credito, ma occorre verificare se l’atto impositivo includa anche interessi riferiti al periodo successivo alla nascita del credito;
• il giudice di merito deve quantificare l’eventuale periodo per il quale gli interessi restano dovuti.

Nel caso concreto, il credito risultava esistente sin dal 2006. La CTR avrebbe quindi dovuto valutare l’effetto estintivo della compensazione anche rispetto agli interessi richiesti per il debito tributario del 2007.

Sanzioni per omesso versamento

Analoghe valutazioni devono essere compiute riguardo alle sanzioni irrogate ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997, disposizione relativa agli omessi versamenti e alle ipotesi di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti.

Accertata l’esistenza del credito sin dal 2006, la CTR avrebbe dovuto stabilire se fosse effettivamente configurabile un omesso versamento, considerando che la compensazione produce effetto retroattivo dal momento della coesistenza dei debiti e dei crediti.

La CTR aveva omesso di motivare sul rigetto della domanda di annullamento dell’atto impositivo e del ruolo, nonostante il riconoscimento del credito potesse comportare, in linea di principio, il venir meno anche della pretesa per interessi e sanzioni.

Decisione della Corte di cassazione

La Corte ha adottato le seguenti decisioni:

• ha rigettato il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate;
• ha accolto il ricorso incidentale della contribuente;
• ha cassato la sentenza della CTR di Napoli;
• non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso la causa nel merito ai sensi dell’art. 384 c.p.c.;
• ha accolto l’originario ricorso della contribuente;
• ha compensato le spese dei gradi di merito ai sensi dell’art. 92 c.p.c.;
• ha condannato l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 2.300,00, oltre accessori di legge e spese generali nella misura del 15%.

Non è stato disposto, a carico dell’Agenzia delle Entrate, il versamento dell’ulteriore contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, introdotto dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, trattandosi di amministrazione statale.