Ordinanza del 17/10/2019 n. 26369 - Corte di Cassazione

Legittimità della scelta tra accertamento induttivo e accertamento d’ufficio

La pronuncia riguarda la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di adottare l’accertamento induttivo extracontabile previsto dall’art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973 anche quando il contribuente abbia omesso la presentazione delle dichiarazioni fiscali, situazione che consente anche l’accertamento d’ufficio ai sensi dell’art. 41 dello stesso decreto.

La Corte ha affermato che, ove ricorrano i presupposti previsti dalla legge per più metodologie accertative, l’Amministrazione non è vincolata all’utilizzo di un metodo specifico. Essa può scegliere, nell’ambito dei criteri normativi, quello ritenuto più adeguato al buon esito dell’attività di controllo.

Fatti oggetto del giudizio

PROMAAD S.r.l. aveva impugnato gli avvisi di accertamento relativi a IVA e IRAP per gli anni d’imposta 2004 e 2005. La società non aveva presentato le dichiarazioni fiscali dal 1998 e, secondo quanto emerso da un accesso mirato eseguito il 5 maggio 2008, le scritture contabili e i libri sociali, pur inizialmente istituiti, non erano più stati aggiornati dopo il 1998.

Nel corso dell’accesso erano state acquisite fatture emesse dalla società, relative ai periodi controllati. L’Ufficio aveva utilizzato tali documenti per ricostruire i ricavi e determinare il reddito d’impresa, applicando una percentuale media di redditività del settore pari al 20%.

Gli accertamenti erano stati emessi ai sensi dell’art. 39, comma 2, lettere c) e d), D.P.R. n. 600/1973, ritenendo che la mancata tenuta o il mancato aggiornamento delle scritture rendessero inattendibile la contabilità nel suo complesso.

Decisioni dei giudici di merito

La Commissione Tributaria Provinciale di Varese aveva accolto i ricorsi della società, ritenendo che l’omessa presentazione delle dichiarazioni consentisse esclusivamente l’accertamento d’ufficio ex art. 41 D.P.R. n. 600/1973, e non l’accertamento induttivo ex art. 39, comma 2.

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia aveva confermato tale impostazione, ritenendo decisivo il fatto che la società avesse inizialmente istituito le scritture contabili e i libri sociali, sebbene non li avesse più aggiornati dopo il 1998.

L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, sostenendo che sussistessero contemporaneamente:

• l’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali;
• la mancata disponibilità o il mancato aggiornamento delle scritture contabili;
• l’inattendibilità complessiva della contabilità;
• i presupposti per l’applicazione dell’art. 39, comma 2, lettere c) e d), D.P.R. n. 600/1973.

Presupposti dell’accertamento induttivo ex art. 39, comma 2

Nel testo applicabile ratione temporis, l’art. 39, comma 2, consentiva all’Ufficio di determinare il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o conosciuti, prescindendo in tutto o in parte dal bilancio e dalle scritture contabili e avvalendosi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza previsti dal comma precedente.

La disposizione individuava, tra le altre, le seguenti ipotesi:

• mancata indicazione del reddito d’impresa nella dichiarazione;
• mancata tenuta o sottrazione all’ispezione delle scritture contabili prescritte dall’art. 14;
• indisponibilità delle scritture per causa di forza maggiore;
• omissioni, false o inesatte indicazioni e irregolarità formali così gravi, numerose e ripetute da rendere complessivamente inattendibile la contabilità.

La Corte ha chiarito che l’inattendibilità della contabilità può derivare non solo dalla sua mancata istituzione, ma anche dalla sua incompletezza o dal mancato aggiornamento. La circostanza che i libri fossero stati formalmente istituiti non è sufficiente a escludere l’applicazione dell’art. 39, comma 2, quando, per gli anni oggetto di controllo, essi non contengano alcuna registrazione.

Rapporto tra articoli 39, comma 2, e 41

L’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali integra il presupposto dell’accertamento d’ufficio previsto dall’art. 41 D.P.R. n. 600/1973. Tuttavia, tale circostanza non preclude l’utilizzo dell’accertamento induttivo ex art. 39, comma 2, quando ricorrano anche le condizioni relative alla mancata disponibilità o all’inattendibilità delle scritture contabili.

Nel caso concreto, i presupposti delle due metodologie erano ritenuti distinti, compatibili e potenzialmente concorrenti:

• l’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali;
• il mancato aggiornamento dei libri e delle scritture contabili dal 1998;
• l’assenza di registrazioni per gli anni 2004 e 2005;
• la conseguente inattendibilità complessiva della contabilità.

La Corte ha osservato inoltre che i due metodi presentano elementi in parte coincidenti, poiché consentono all’Ufficio di utilizzare dati e notizie comunque raccolti, prescindere dalle scritture contabili e ricorrere a presunzioni.

L’art. 41, tuttavia, può risultare persino più gravoso per il contribuente, poiché consente di prescindere anche dalle risultanze della dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili ancorché regolarmente tenute, mediante il ricorso a presunzioni cosiddette “supersemplici”. Ne deriva un’inversione dell’onere della prova, con necessità per il contribuente di dimostrare che il reddito non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quella accertata.

Interesse del contribuente e pregiudizio sostanziale

La Corte ha ribadito il principio secondo cui il contribuente può dolersi della scelta del metodo accertativo soltanto quando da essa derivi un effettivo pregiudizio sostanziale.

Una contestazione limitata alla correttezza formale dell’atto, fondata sulla preferenza per l’accertamento d’ufficio in luogo di quello induttivo, è inammissibile per difetto di interesse se non viene indicato quale concreto pregiudizio difensivo o sostanziale sia derivato dalla scelta dell’Amministrazione.

Nel caso esaminato, la società non aveva indicato un interesse concreto all’applicazione dell’art. 41. Secondo la Corte, tale interesse non risultava neppure astrattamente configurabile, poiché l’accertamento d’ufficio avrebbe potuto aggravare la posizione difensiva del contribuente, offrendo all’Ufficio una più ampia possibilità di ricorrere a presunzioni.

Presunzioni e onere della prova

Quando il reddito non è stato dichiarato o la contabilità è complessivamente inattendibile, l’Ufficio può dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e della regolarità della contabilità fiscale.

In tali ipotesi può ricostruire maggiori ricavi o minori costi sulla base di presunzioni semplici anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. L’onere della prova si sposta quindi sul contribuente, che deve fornire elementi contrari idonei a dimostrare l’inesistenza, totale o parziale, del reddito determinato dall’Ufficio.

Principio di diritto

La Corte ha enunciato il seguente principio: qualora, a seguito di verifica fiscale, risultino integrate le condizioni previste dall’art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973, perché il contribuente non sia in grado di esibire le scritture contabili relative all’anno controllato, l’Ufficio è legittimato a procedere ad accertamento induttivo ai sensi della medesima disposizione anche se il contribuente non ha presentato le dichiarazioni fiscali.

L’Amministrazione non è vincolata nella scelta della metodologia, ma può individuare, tra quelle previste dalla legge, il metodo ritenuto più utile al buon fine dell’azione accertativa.

Esito del ricorso principale e rinvio

Il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate è stato accolto. La sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia è stata cassata con rinvio, in diversa composizione, affinché il giudice di merito riesamini la controversia applicando i principi affermati dalla Corte.

Il giudice del rinvio dovrà inoltre decidere nel merito gli ulteriori motivi di ricorso della contribuente, non esaminati dai giudici di merito perché assorbiti dalla decisione relativa alla ritenuta illegittimità del metodo accertativo.

Ricorso incidentale condizionato

Il ricorso incidentale condizionato della società è stato dichiarato inammissibile per carenza di interesse. Esso riguardava:

• l’eccessività della percentuale di redditività del 20% applicata dall’Ufficio;
• il diritto alla detrazione dell’IVA sugli acquisti.

Tali questioni erano state prospettate in via subordinata ed erano state implicitamente considerate assorbite dal giudice di merito. Non essendovi stata una pronuncia sfavorevole alla contribuente su tali punti, mancava il presupposto della soccombenza necessario per proporre il ricorso incidentale condizionato.

Le questioni restano comunque riproponibili nel giudizio di rinvio.

Contributo unificato e dispositivo

La Corte ha escluso l’applicazione dell’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002, in relazione al ricorso incidentale, poiché quest’ultimo era stato notificato anteriormente al 31 gennaio 2013.

Il dispositivo ha quindi previsto:

• accoglimento del ricorso principale;
• dichiarazione di inammissibilità del ricorso incidentale condizionato;
• cassazione della sentenza impugnata;
• rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

La decisione è stata assunta il 12 marzo 2019 e depositata in cancelleria il 17 ottobre 2019.