Cassazione Penale, Sentenza n. 50048/2023 del 15/12/2023

Esito

La controversia

Ricorso per cassazione avverso l'ordinanza del Tribunale di Brescia del 10/07/2023 che aveva escluso il fumus del reato di omessa dichiarazione (cd. "esterovestizione") relativo al periodo d'imposta 2018 e aveva disposto la restituzione di somme sequestrate. Il Procuratore deduceva erronea applicazione di norme giuridiche e carenza/mera apparenza di motivazione: in particolare contestava che il Tribunale avesse impropriamente escluso l'uso del metodo analitico-induttivo (ed in particolare delle tecniche proprie del transfer pricing) per la ricostruzione della base imponibile in assenza di operazioni infragruppo e senza la pubblicazione del conto economico della Eleonora Sport Ltd; lamentava inoltre violazioni delle norme sul metodo di accertamento fiscale (art. 39 DPR 600/1973, art. 54 DPR 633/1972, norme del TUIR) e carenze motivazionali ex art. 125 c.p.p.

La decisione

La Corte ha ritenuto il motivo infondato e ha rigettato il ricorso. Ha osservato che il Tribunale di Brescia aveva già considerato la mancata pubblicazione del conto economico: tale mancata pubblicazione è giustificata dalla qualifica di "piccola impresa" ai sensi del Companies Act 2006 (bilancio in forma abbreviata). Il Tribunale aveva inoltre valorizzato elementi contabili (voce Profit and Loss account) che documentavano una perdita per il 2018 e aveva correttamente rilevato l'incertezza e l'incoerenza dei calcoli operati dagli accertatori, che avevano alternativamente utilizzato un metodo ispirato al transfer pricing e una valorizzazione di una plusvalenza realizzata nel 2017 (operazione da imputare al periodo 2017). Alla luce di ciò, l'esclusione del fumus del reato da parte del Tribunale non era immotivata né affetta da violazioni di legge processuale; il giudice di legittimità ha confermato il rigetto del ricorso e dunque la decisione di restituzione delle somme nella parte relativa al capo a) dell'imputazione.

Norme richiamate

• art. 606, comma 1, lett. b), cod. proc. pen.

  art. 606, comma 1, lett. b) c.p.p.

  Norma che disciplina i motivi di ricorso per cassazione; applicata per formulare il gravame relativo a presunta errata applicazione del diritto e carenza motivazionale.

• art. 5, d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  art. 5 d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Norma penale che configura il reato di omessa dichiarazione contestato (omessa dichiarazione tributaria).

• art. 39, primo comma, lett. d), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  art. 39, primo comma, lett. d) DPR 600/1973

  Disciplina l'accertamento analitico-induttivo ai fini fiscali; oggetto della discussione circa la possibilità di applicarlo quando manchino operazioni infragruppo o vi sia parzialità delle scritture.

• art. 54, comma 2, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  art. 54, comma 2 DPR 633/1972

  Prevede l'uso di metodi analitico-induttivi ai fini dell'accertamento dell'IVA e, per estensione, riguarda le modalità dell'accertamento fiscale richiamate in sede di discussione tecnica.

• art. 110, comma 7, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  art. 110, comma 7, DPR 917/1986

  Richiamato con riferimento ai criteri di determinazione del reddito e alle regole del TUIR utili a valutare la correttezza dell'accertamento fiscale (anche in materia di transfer pricing).

• art. 192, comma 2, cod. proc. pen.

  Richiami relativi all'attività istruttoria e alla prova nel processo; rilevante nella valutazione del grado di sindacabilità dell'accertamento in sede cautelare.

• art. 125, cod. proc. pen.

  Principio motivazionale degli atti giurisdizionali; invocato per contestare (senza successo) la presunta motivazione apparente dell'ordinanza impugnata.

• art. 2727 c.c. e art. 2729 c.c.

  art. 2727 c.c.; art. 2729 c.c.

  Norme del codice civile relative al valore probatorio dei documenti e alla prova per presunzioni; richiamate nella discussione circa il valore probatorio delle scritture contabili e degli elementi contabili non pubblicati.

• Companies Act 2006 (Regno Unito)

  Companies Act 2006 (Regno Unito)

  Normativa societaria britannica invocata per spiegare la possibilità, per le "small companies", di depositare bilancio in forma abbreviata e quindi la mancata pubblicazione integrale del conto economico per il 2018.

Massime di principio

• L'accertamento fiscale basato su metodi analitico-induttivi o su tecniche proprie del transfer pricing può essere valutato criticamente dal giudice se gli organi accertatori hanno adottato più metodologie incoerenti o producono risultati contrastanti: l'incertezza metodologica può rendere non persuasivo il fumus penale.
• La mancata pubblicazione o la forma abbreviata del bilancio, se giustificata dalla normativa societaria estera (es. Companies Act 2006 per "small companies"), non preclude automaticamente la valutazione di elementi contabili utili (es. voci del Profit and Loss account) e non impedisce che il giudice riconosca perdite d'esercizio se risultano da elementi documentali acquisiti.
• In fase cautelare il giudice è chiamato a un sindacato limitato della correttezza dell'accertamento: deve però verificare la persistenza di elementi probatori sufficienti e la coerenza delle metodologie adottate dagli accertatori; contraddizioni rilevanti possono ostare all'emersione del fumus.
• Il contribuente che deduce perdite deve darne prova, ma il giudice può valorizzare anche elementi contabili indiretti o confronti con esercizi precedenti se significativi e documentati dagli atti.
• La mera invocazione della possibilità tecnica di usare un metodo (es. metodo del transfer pricing) non è sufficiente: la sua applicazione deve avere fondamento normativo e logico nel caso concreto e risultare convincente rispetto agli altri elementi di fatto disponibili.