Sentenza del 03/06/2021 n. 442 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

Le autorità tributarie rumene hanno rettificato e chiesto il recupero di detrazioni IVA operate da BE per acquisti effettuati prima della dichiarazione di fallimento, applicando una regola nazionale che considera automaticamente cessato il diritto alla detrazione al momento dell'avvio della procedura fallimentare perché le operazioni successive sarebbero finalizzate solo alla liquidazione patrimoniale e dunque prive di "finalità economica".

La decisione

La Corte di Giustizia ha stabilito che gli articoli 184-186 della direttiva 2006/112/CE ostano a una normativa o prassi nazionale che impone automaticamente la rettifica (e il recupero) delle detrazioni IVA relative ad operazioni anteriori alla dichiarazione di fallimento quando, di fatto, l'avvio della procedura fallimentare non impedisce il proseguimento di un'attività economica ai sensi dell'articolo 9 della direttiva (ad es. l'impresa rimane registrata ai fini IVA e le vendite nella procedura sono assoggettate a IVA). In tali casi la rettifica automatica non è compatibile con il diritto dell'Unione; occorre verificare caso per caso se l'attività economica sia effettivamente cessata o meno e rispettare il principio di neutralità fiscale e la proporzionalità.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE - art. 9

  "Si considera 'soggetto passivo' chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica... Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità."

  Definisce la nozione di soggetto passivo e attività economica in termini oggettivi; la continuazione dell'attività va valutata sulla base dei fatti e non in modo automatico in presenza di una procedura fallimentare.

• Direttiva 2006/112/CE - art. 167

  "Il diritto a detrazione sorge quando l'imposta detraibile diventa esigibile."

  Stabilisce il momento di nascita del diritto a detrazione; tuttavia il diritto stesso non può essere limitato arbitrariamente senza base normativa compatibile con la direttiva.

• Direttiva 2006/112/CE - art. 168

  "Nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo ha il diritto... di detrarre..."

  Collega in modo diretto il diritto alla detrazione all'effettivo uso dei beni/servizi per operazioni imponibili; la relazione stretta tra detrazione a monte e operazioni a valle va preservata.

• Direttiva 2006/112/CE - art. 184

  "La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto."

  Prevede il meccanismo generale di rettifica delle detrazioni quando mutano le condizioni che giustificano la detrazione.

• Direttiva 2006/112/CE - art. 185

  "La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell'IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l'importo delle detrazioni..."

  Elenca esempi in cui la rettifica è giustificata (es. annullamento acquisti, riduzioni di prezzo); non contempla la rettifica automatica per semplice avvio della procedura fallimentare senza verifica degli elementi fattuali.

• Direttiva 2006/112/CE - art. 186

  "Gli Stati membri determinano le modalità di applicazione degli articoli 184 e 185."

  Attribuisce agli Stati membri la competenza sulle modalità applicative, ma nel rispetto dei principi e limiti stabiliti dalla direttiva e dal diritto dell'UE (es. neutralità e proporzionalità).

• Codice tributario rumeno (Legea nr. 571/2003) - art. 11

  "Per determinare l'importo di un'imposta o di una tassa... le autorità tributarie possono non tener conto di un'operazione priva di finalità economica o riqualificare un'operazione..."

  Attribuisce alle autorità nazionali poteri di qualificazione sostanziale delle operazioni; la Corte richiede che tale qualificazione rispetti i criteri e i limiti del diritto UE.

• Codice tributario rumeno - art. 148

  Prevede casi di rettifica della detrazione per beni/servizi (norma nazionale che disciplina le rettifiche); deve essere applicata in conformità con la direttiva IVA e alla luce della valutazione concreta dell'attività economica.

• Codice tributario rumeno - art. 149

  Regola la rettifica dell'IVA per beni d'investimento; come per l'art.148, l'applicazione non può ledere diritti garantiti dal diritto UE se non supportata da fatti che mostrino la perdita del rapporto con operazioni imponibili.

• Legge rumena sulla procedura d'insolvenza (Legea nr.85/2006) - art. 3

  Definisce la procedura fallimentare quale procedimento di liquidazione collettiva per estinguere passività; rilevante per il contesto ma non determina automaticamente la cessazione dell'attività economica ai fini IVA.

• Legge sulla procedura d'insolvenza - art. 47

  "A decorrere dal momento della dichiarazione di fallimento, il debitore può esercitare soltanto le attività necessarie allo svolgimento delle operazioni di liquidazione."

  La norma nazionale limita l'attività a quanto necessario per la liquidazione, ma tale limitazione formale non esclude di per sé che si svolgano attività economiche imponibili ai fini IVA durante la procedura.

• Legge sulla procedura d'insolvenza - art. 116

  "La liquidazione dei beni... è effettuata dal curatore... La liquidazione inizia immediatamente... I beni possono essere venduti in blocco..."

  Descrive le modalità di liquidazione; mostra che le vendite sono finalizzate alla soddisfazione dei creditori ma non implica automaticamente che tutte le operazioni siano prive di finalità economica ai sensi della direttiva IVA.

• Legge sulla procedura d'insolvenza - art. 123

  "In caso di fallimento, i crediti sono pagati nell'ordine seguente: 1) le tasse, i bolli e tutte le altre spese inerenti alla procedura..."

  Attribuisce priorità di pagamento a determinate poste, ma non giustifica di per sé la rettifica automatica delle detrazioni IVA preesistenti.

Massime di principio

• La semplice dichiarazione di fallimento non comporta automaticamente la perdita del diritto alla detrazione IVA: è necessario valutare se l'operatore continui effettivamente a svolgere un'attività economica ai sensi dell'art. 9 della direttiva IVA.
• Una rettifica delle detrazioni IVA è legittima solo se, a seguito di fatti concreti e verificabili, si dimostra che i beni o servizi non sono più utilizzati per operazioni imponibili; non può essere imposta in modo automatico e generale al solo avvio della procedura concorsuale.
• Gli Stati membri possono disciplinare le modalità di rettifica (art. 186), ma tali modalità devono rispettare i principi di neutralità fiscale e proporzionalità e non creare svantaggi ingiustificati (es. obbligo immediato di versamento che pregiudica la liquidità) per l'operatore.
• Se l'impresa rimane registrata ai fini IVA e le operazioni svolte nella procedura di liquidazione sono state assoggettate a IVA, le autorità fiscali devono trattare tali operazioni come imponibili salvo prova contraria; occorre un accertamento concreto sul carattere economico delle operazioni.
• Gli strumenti nazionali che consentono la qualificazione sostanziale delle operazioni (riqualificazione o esclusione di operazioni prive di finalità economica) devono essere esercitati in modo motivato e proporzionato, nel rispetto del diritto dell'Unione; il contribuente deve poter ottenere rimedi adeguati se originariamente gli è stata negata la detrazione.