Cassazione Civile, Ordinanza n. 14889/2024 del 28/05/2024

Esito

La controversia

La società aveva ricevuto una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi per l’anno d’imposta 2012, con disconoscimento di un maggior credito IRES collegato al mancato riconoscimento del beneficio fiscale cd. "Tremonti ambiente" relativo a investimenti ambientali realizzati nel 2009 con installazione di impianti fotovoltaici. La contribuente aveva impugnato la cartella sostenendo la legittimità della dichiarazione integrativa presentata successivamente per far valere l’agevolazione, mentre l’Ufficio e poi la CTR avevano ritenuto che non si trattasse di mero errore emendabile, bensì di una scelta/opzione imprenditoriale non più modificabile e comunque tardiva. Con il ricorso per cassazione la società ha dedotto violazione degli artt. 2, comma 8, e 8-bis del D.P.R. 322/1998, sostenendo che la mancata tempestiva indicazione dell’agevolazione era dipesa da obiettiva incertezza interpretativa sulla cumulabilità dei benefici fiscali, superata solo con il D.M. 5 luglio 2012, e che quindi la dichiarazione integrativa fosse ammissibile anche a distanza di tempo.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il ricorso. Ha affermato che, in tema di imposte sui redditi, la dichiarazione è normalmente emendabile quando contenga errori di fatto o di diritto che determinino un’imposizione più gravosa di quella dovuta, anche in sede contenziosa; nel caso concreto la mancata fruizione della Tremonti ambiente non derivava da una libera opzione imprenditoriale, ma da incertezza interpretativa sulla cumulabilità dell’agevolazione con altri benefici già goduti. Poiché tale incertezza è stata superata solo successivamente e la giurisprudenza ammette l’emendabilità mediante dichiarazione integrativa in simili ipotesi, la CTR aveva errato nel negare l’agevolazione e nel considerare preclusa la rettifica. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte per nuovo esame.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Viene invocato come vizio di violazione di legge per censurare la decisione della CTR che avrebbe erroneamente interpretato la disciplina sulla dichiarazione integrativa.

• art. 2, comma 8, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  Consente l’integrazione della dichiarazione annuale per correggere errori e omissioni entro i termini di esercizio dell’attività accertatrice.

• art. 2, comma 8-bis, D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  Consente, nella versione ratione temporis applicabile, la rettifica a favore del contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo; la Corte precisa che il limite temporale riguarda l’utilizzo in compensazione del credito, non l’emendabilità dell’errore in sé.

• art. 6, commi da 13 a 19, L. 23 dicembre 2000, n. 388

  Disciplina la cd. Tremonti ambiente, agevolazione fiscale per investimenti ambientali, qui invocata dalla contribuente.

• art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  Richiamato per precisare che il termine dell’art. 2, comma 8-bis, D.P.R. 322/1998 incide sull’utilizzabilità in compensazione dell’eventuale credito risultante dalla rettifica.

• art. 53 Cost.

  Usato come parametro per affermare che il contribuente non può essere assoggettato a tributi più gravosi di quelli dovuti per legge.

• art. 97 Cost.

  Richiamato per valorizzare il principio di correttezza oggettiva dell’azione amministrativa.

• art. 1427 ss. c.c.

  Menziobati per il caso in cui la dichiarazione abbia natura negoziale e il contribuente debba dimostrare l’errore essenziale e riconoscibile.

• art. 38, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Richiamato nella risoluzione amministrativa citata come ulteriore via per recuperare l’agevolazione oltre i termini della dichiarazione integrativa.

• D.M. 5 luglio 2012

  Considerato come fonte che ha chiarito la cumulabilità dei benefici fiscali, eliminando l’incertezza interpretativa e consentendo l’accesso all’agevolazione.

Massime di principio

• In tema di imposte sui redditi, la dichiarazione fiscale è di regola una dichiarazione di scienza ed è emendabile quando contenga errori di fatto o di diritto che determinino l’assoggettamento del contribuente a un carico fiscale maggiore di quello dovuto.
• Il limite temporale previsto per la dichiarazione integrativa a favore non preclude, di per sé, la contestazione in giudizio della maggiore pretesa tributaria quando l’errore incida sull’obbligazione fiscale; esso rileva soprattutto ai fini dell’utilizzo in compensazione dell’eventuale credito risultante dalla rettifica.
• L’emendabilità non è esclusa quando la mancata indicazione dell’agevolazione derivi da obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa, specialmente se la successiva evoluzione normativa o amministrativa abbia chiarito il regime applicabile.
• La preclusione alla rettifica opera, invece, quando la dichiarazione esprima una scelta negoziale o un’opzione discrezionale effettivamente esercitata dal contribuente, salvo prova dell’errore essenziale e riconoscibile nei casi in cui la dichiarazione abbia natura negoziale.
• In presenza di un errore che conduca a un’imposizione non conforme a legge, il contribuente può opporsi all’atto impositivo anche mediante emenda della dichiarazione originaria, al fine di evitare un prelievo più gravoso di quello dovuto.

Come è indicizzato