Cassazione Civile, Ordinanza n. 04899/2023 del 16/02/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento emessi per l’anno d’imposta 2005 nell’ambito del consolidato fiscale di gruppo. L’Amministrazione finanziaria aveva contestato: a) l’esenzione della plusvalenza realizzata dalla società consolidante sulla cessione della partecipazione detenuta in una società partecipata, ritenendo insussistente il requisito della commercialità richiesto per la participation exemption ex art. 87, comma 1, lett. d), t.u.i.r.; b) la deduzione, da parte di una società consolidata, di una perdita su crediti verso altra società del gruppo, qualificata dall’ufficio come componente indeducibile e non come sopravvenienza/passaggio patrimoniale rilevante nei rapporti socio-società. La CTR aveva dato ragione alle contribuenti. L’Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione con tre motivi: violazione degli artt. 87 e 55 t.u.i.r. e dell’art. 2729 c.c. per avere la CTR riconosciuto il requisito della commercialità anche a una società che avrebbe svolto una mera attività di impiego di mezzi finanziari; omesso esame di fatti decisivi in via subordinata; violazione degli artt. 101 e 94 t.u.i.r. per avere la CTR qualificato la rinuncia al credito come perdita fiscalmente rilevante anziché come operazione da trattare secondo le regole sui rapporti socio-società. La Corte ha accolto il primo e il terzo motivo, assorbendo il secondo.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il motivo sulla participation exemption perché il requisito della commercialità, ai fini dell’art. 87, comma 1, lett. d), t.u.i.r., richiede che la società partecipata svolga effettivamente e concretamente attività d’impresa commerciale; non è sufficiente una mera gestione finanziaria o il fatto che la società sia strutturata come contenitore per l’investimento in un singolo immobile o cespite. Ha quindi cassato la sentenza impugnata nella parte relativa a tale profilo. Ha inoltre accolto il motivo relativo alla rinuncia al credito, affermando che, quando il creditore è socio della società debitrice, la rinuncia non va trattata come perdita su crediti fiscalmente deducibile, ma secondo la disciplina specifica dei versamenti/rinunce del socio, con incremento del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione e senza automatica emersione di una sopravvenienza attiva o di una perdita in capo al socio. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Viene utilizzato come parametro del motivo di ricorso per dedurre violazione di legge.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Viene richiamato per il motivo subordinato di omesso esame di fatti decisivi, poi assorbito.

• art. 55 t.u.i.r.

  È richiamato per definire l’impresa commerciale ai fini del requisito di commercialità dell’art. 87 t.u.i.r.

• art. 87, comma 1, lett. d), t.u.i.r.

  esercizio da parte della società partecipata di un'impresa commerciale secondo la definizione di cui all'articolo 55

  La norma va interpretata restrittivamente: il beneficio della participation exemption spetta solo se la società partecipata svolge effettivamente e concretamente attività commerciale; la finalità è favorire la circolazione di aziende vere e scoraggiare società-contenitore per il mero trasferimento di cespiti plusvalenti.

• art. 2729 c.c.

  È evocato come norma sulla prova presuntiva nell’ambito della censura relativa al requisito della commercialità.

• art. 109 t.u.i.r.

  È richiamato dalla CTR, ma la Cassazione non ne condivide l’applicazione al caso della rinuncia al credito tra socio e società.

• art. 88, comma 1, t.u.i.r.

  È richiamato dalla CTR in relazione alla sopravvenienza attiva, ma la Corte ritiene decisiva la disciplina specifica dei rapporti socio-società.

• art. 101 t.u.i.r.

  È invocato nel terzo motivo dall’Agenzia come norma violata in tema di deducibilità/qualificazione della perdita.

• art. 94, comma 1, lett. c), t.u.i.r.

  L'ammontare dei versamenti fatti a fondo perduto o in conto capitale alla società dai propri soci o della rinuncia ai crediti nei confronti della società dagli stessi soci, si aggiunge al costo dei titoli e delle quote di cui all'articolo 85, comma 1, lettera c), in proporzione alla quantità delle singole voci della corrispondente categoria

  La rinuncia del socio al credito verso la società incrementa il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione e non costituisce, di regola, una perdita su crediti deducibile.

Massime di principio

• Ai fini della participation exemption, il requisito della commercialità della partecipata non è soddisfatto da una mera attività finanziaria o di gestione di capitali: occorre un’effettiva e concreta attività di impresa commerciale, con una struttura idonea allo svolgimento di una funzione produttiva.
• La disciplina dell’esenzione sulle plusvalenze da cessione di partecipazioni non può essere utilizzata per veicolare, tramite società meramente contenitore, il trasferimento di singoli beni immobili plusvalenti.
• Quando il creditore è socio della società debitrice, la rinuncia al credito non va automaticamente qualificata come perdita su crediti; occorre applicare la disciplina speciale dei rapporti socio-società, che conduce, di regola, alla patrimonializzazione della società e all’incremento del costo della partecipazione.
• La rinuncia del socio al credito verso la società, se espressione di un apporto patrimoniale o di un’intenzione di rafforzamento della compagine, non genera una sopravvenienza attiva in capo alla società come accadrebbe nei rapporti con soggetti terzi.

Come è indicizzato