Cassazione Civile, Sentenza n. 20822/2024 del 25/07/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava una decisione della Commissione Tributaria Regionale delle Marche che aveva ritenuto inapplicabile la sanzione prevista dall'art. 6, comma 8, d.lgs. 471/1997 all'Azienda ospedaliera per l'omessa regolarizzazione dell'IVA (anno 2005) su fatture ricevute per operazioni ritenute dall'Amministrazione non esenti. La controversia riguardava in particolare servizi di trasporto sanitario e forniture (noleggio ambulanze, locazione di veicoli, somministrazione di manodopera) erogati da un ATI con mandataria Croce Italia Marche s.r.l.; l'azienda sosteneva che si trattasse di prestazioni esenti ai sensi dell'art. 10, n. 15, DPR 633/1972 o, comunque, che non potessero essere sanzionate per aver operato nell'assolvimento di compiti istituzionali (richiamando la L. 833/1978). L'Agenzia deduceva invece la configurabilità dell'IVA su molte delle prestazioni e l'applicabilità degli obblighi di regolarizzazione e delle relative sanzioni.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo errata la motivazione della Commissione regionale circa l'immunità dalle sanzioni dell'Azienda ospedaliera. La Cassazione ha affermato che molte delle prestazioni contestate (es. mero noleggio di ambulanze, locazione di veicoli, somministrazione di manodopera) non rientrano nell'ipotesi di esenzione di cui all'art. 10, n. 15, DPR 633/1972 e che le aziende ospedaliere non sono di per sé equiparabili allo Stato né esenti dalle regole IVA quando non agiscano in veste di pubblica autorità. Di conseguenza la sanzione di cui all'art. 6, comma 8, d.lgs. 471/1997 può trovare applicazione; la Cassazione ha disposto il rinvio alla Commissione Tributaria Regionale delle Marche, in diversa composizione, perché accerti quali specifiche operazioni oggetto di contestazione dovevano essere considerate imponibili e richiedevano la regolarizzazione dell'IVA per l'anno d'imposta 2005, distinguendo trasporto di malati/feriti da noleggio/locazione e somministrazione di lavoro.

Norme richiamate

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 8

  La norma sanzionatoria per l'omessa regolarizzazione dell'IVA può applicarsi anche al cessionario/committente pubblico quando le operazioni ricevute siano imponibili; l'eccezione invocata dall'ente ospedaliero (assolvimento di compiti istituzionali) non esclude automaticamente l'applicabilità della sanzione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, n. 15

  "trasporto di malati o feriti con veicoli all'uopo equipaggiati, effettuate da imprese autorizzate o da ONLUS"

  L'art. 10 n.15 è di stretta interpretazione: esenta il trasporto sanitario integrale con mezzi equipaggiati; non comprende necessariamente il noleggio 'nudo' di ambulanze o prestazioni parcellizzate che non realizzino la fattispecie completa.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4, commi 4 e 5

  Le attività esercitate da enti pubblici sono imponibili se si tratta di attività commerciali; l'esenzione prevista per Stato/Regioni/province/comuni e altri enti di diritto pubblico opera solo per le operazioni esercitate 'in quanto pubblica autorità'.

• Legge 23 dicembre 1978, n. 833

  Riferita dall'ente come base per sostenere che agisse nell'ambito dei compiti istituzionali; la Corte ha escluso che l'invocazione della L. 833/1978 determini automatica esenzione o immunità sanzionatoria quando l'attività è riconducibile a operazioni imponibili.

• d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 502 (art. 3 e disposizioni correlate)

  "L'unità sanitaria locale è azienda dotata di personalità giuridica pubblica..."

  Norme che attestano l'autonomia e la personalità giuridica delle aziende sanitarie e ospedaliere, mostrando che esse operano come aziende pubbliche e non possono beneficiare di un trattamento tributario equivalente a quello dello Stato salvo che agiscano come pubblica autorità.

• Legge 12 febbraio 1968, n. 132, art. 3 (richiamata storicamente)

  "Ai fini del trattamento tributario gli enti ospedalieri sono equiparati all'amministrazione dello Stato"

  La Cassazione ha ritenuto che tale disposizione sia decaduta/inestricabile nel contesto normativo successivo e non trovi più applicazione operativa dopo la riforma organizzativa del SSN e le abrogazioni tacite/esplicite successive.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 42

  Richiamato per affermare che molte agevolazioni/estensioni di trattamento statale sono state abrogate o cessate, contribuendo a escludere la permanenza dell'equiparazione tributaria degli enti ospedalieri allo Stato.

• d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231, art. 1, comma 3

  "Non si applicano allo Stato, agli enti pubblici territoriali, agli altri enti pubblici non economici..."

  La normativa sulla responsabilità amministrativa esclude dallo schema sanzionatorio gli enti che esercitano pubblica autorità, ma ciò chiarisce il criterio dell'esercizio di pubblica autorità come elemento distintivo; non opera come generale immunità fiscale per aziende ospedaliere.

• Direttiva CEE 77/388 (Sesta direttiva), art. 4

  "chiunque eserciti in modo indipendente un'attività economica..."; "Gli Stati, le regioni... per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità..."

  Principio europeo: soggetto passivo è chi esercita attività economica stabile; l'esenzione per enti pubblici è limitata alle attività svolte in veste di pubblica autorità; interpretazione confermata dalla giurisprudenza CJEU citata.

• Giurisprudenza UE e nazionale (citazioni di massima)

  Richiami a sentenze CJEU (es. C-231/87, C-129/88, C-288/07) e Cassazione (es. n. 28681/2018; n. 28558/2021) che confermano: per beneficiare dell'esenzione l'ente deve operare 'in quanto pubblica autorità' e le esenzioni devono essere interpretate restrittivamente.

• Risoluzioni Agenzia delle Entrate n. 135/2001 e 86/E/2002

  Richiami amministrativi che riconoscono aree di operatività fuori campo IVA o esenti per prestazioni sanitarie integralmente a carico del SSN; tuttavia non valgono ad estendere esenzioni a operazioni effettuate dietro corrispettivo.

Massime di principio

• Le esenzioni IVA in materia sanitaria (art. 10 DPR 633/1972) vanno interpretate restrittivamente: è esente il trasporto sanitario completo con mezzi equipaggiati, non il mero noleggio di veicoli senza integrazione di servizi sanitari.
• Gli enti ospedalieri e le aziende sanitarie, pur essendo enti pubblici, possono essere soggetti all'IVA e agli obblighi di regolarizzazione quando svolgono attività che non rientrano nell'ambito della 'pubblica autorità' o nelle prestazioni totalmente a carico del SSN.
• L'esercizio di attività 'in quanto pubblica autorità' è il criterio decisivo per escludere l'imponibilità: la semplice appartenenza dell'ente al settore pubblico o lo svolgimento di compiti istituzionali non garantisce automaticamente un'esenzione fiscale.
• In presenza di prestazioni parcellizzate (noleggio mezzi, somministrazione di personale, trasporto separato) occorre analizzare la natura concreta di ciascuna operazione per stabilire se sia imponibile o esente e se l'obbligo di regolarizzazione IVA ricada sul committente.
• Le sanzioni per omissioni relative all'IVA (es. art. 6, comma 8, d.lgs. 471/1997) possono essere applicate anche a soggetti pubblici che ricevano fatture per operazioni imponibili se non abbiano provveduto alla regolarizzazione prevista dalla normativa.