Sentenza del 10/01/2024 n. 995 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Verifica sul contratto di cash pooling ("zero balance system") intrattenuto dalla società italiana con la capogruppo irlandese B.B. Meritor Finance Ireland. L'Amministrazione ha ritenuto che, per fatti concreti (trasferimenti non giornalieri, assenza di utilizzo del credito intragruppo, mantenimento di disponibilità autonome, mancanza di ritenute o commissioni), il rapporto dovesse essere qualificato come finanziamento infragruppo e non come tesoreria centralizzata, con conseguente imputazione di proventi da interessi non dichiarati per l'anno 2004 e determinazione induttiva della redditività facendo riferimento all'indice Rendistato. La contribuente ha impugnato l'atto. In sede giudiziaria si sono sollevate questioni anche processuali (motivazione della sentenza d'appello, onere della prova, adeguatezza degli indici usati dall'Ufficio).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato le decisioni favorevoli alla contribuente: i giudici hanno ritenuto che la motivazione della CTR e del primo grado fosse sufficientemente autosufficiente (scartando i vizî di motivazione prospettati) e che gli elementi probatori offerti dall'Ufficio non fossero idonei, in modo grave, preciso e concordante, ad invertire l'onere della prova ex art. 2697 c.c. a carico della contribuente. Inoltre è stato osservato che l'indice Rendistato non è omogeneo rispetto a finanziamenti infragruppo comparabili e pertanto non giustificava la sostituzione del parametro di mercato (EURIBOR +/- 0,50% nel contratto) usato dalla società. Conseguenza: rigetto del ricorso erariale e condanna dell'Amministrazione al pagamento delle spese processuali.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c. (n. 3 e n. 4)

  Gli argomenti di vizio di motivazione (n.4) e di violazione di norme (n.3) sono stati esaminati: la Corte ha ritenuto infondati i rilievi relativi a motivazione apparente/omessa e ha respinto la censura di errata applicazione di norme di diritto.

• art. 132 e art. 112 c.p.c.

  Richiamati in relazione al requisito minimo della motivazione; la Corte ha ritenuto che la motivazione integrata (parte narrativa + motivazione) superi il "minimo costituzionale" richiesto.

• art. 36 D.Lgs. 546/1992

  Citato tra le norme procedurali richiamate nella censura; la Corte non ha riconosciuto vizi tali da annullare la decisione impugnata.

• art. 26-bis D.P.R. 600/1973

  Richiamato nel motivo censurale relativo alle presunzioni e alle modalità di determinazione degli elementi reddituali; la Corte ha valutato l'idoneità delle prove offerte dall'Ufficio e le ha ritenute insufficienti per invertire l'onere probatorio.

• art. 2697 c.c.

  Riguarda il riparto dell'onere della prova; la Corte ha stabilito che gli indizi forniti dall'Amministrazione non erano gravi, precisi e concordanti da giustificare l'inversione dell'onere probatorio.

• art. 1362 c.c.

  Richiamato come criterio per valutare gli indizi di simulazione contrattuale e la prevalenza della sostanza sulla forma nella interpretazione del contratto.

• art. 9 e art. 110 TUIR

  Norme sul transfer pricing e imputazione dei redditi finanziari internazionali: la Corte osserva che tali articoli non erano stati evocate in giudizio e che la determinazione del tasso di mercato resta 'quaestio facti' del giudice di merito.

• OIC 14 (principi contabili)

  Riferimento ai principi contabili che riconoscono l'istituto del cash pooling e ne descrivono le modalità operative e le implicazioni contabili.

• art. 1322 c.c.

  Richiamato in riferimento alla natura atipica del contratto di cash pooling, come possibile contratto a causa mista.

• Ius superveniens: art. 1, comma 2 D.Lgs. 16/12/1997 n. 471 (modificato dall'art.15, comma 1 D.Lgs. 24/9/2015 n.158)

  Menòne in relazione alla richiesta della contribuente di rimodulazione delle sanzioni alla luce delle modifiche normative più favorevoli; è stata depositata memoria su tale punto come istanza subordinata.

• Rendistato (indice Banca d'Italia)

  Usato dall'Ufficio per la determinazione induttiva della redditività; la Corte ha rilevato che Rendistato non è omogeneo rispetto a finanziamenti infragruppo comparabili e quindi non idoneo a sostituire un parametro di mercato appropriato.

Massime di principio

• In materia di cash pooling valutare primariamente la sostanza economica del rapporto: frequenza dei trasferimenti, effettivo ricorso al credito intragruppo, autonomia di cassa della partecipata, presenza di remunerazione o commissioni specifiche.
• Per qualificare un rapporto come finanziamento infragruppo (e non come tesoreria centralizzata) servono indizi gravi, precisi e concordanti che giustifichino l'inversione dell'onere probatorio ex art. 2697 c.c.; il fisco deve dimostrare che il tasso applicato è anomalo rispetto al mercato.
• La determinazione della redditività deve basarsi su parametri comparabili (finanziamenti con caratteristiche similari e soggetti con 'credit rating' comparabile); indici come il Rendistato possono essere inappropriati se non omogenei rispetto all'operazione valutata.
• Se il fisco prova che il tasso infragruppo è anormalmente basso, spetta poi alla società contribuente dimostrare, con elementi di mercato o ragioni commerciali di gruppo, che il tasso era conforme a condizioni che avrebbero trovato posto anche tra parti indipendenti.
• Dal punto di vista probatorio e processuale, le sentenze di merito devono fornire motivazioni autosufficienti; la motivazione 'per relationem' è ammessa solo se riproduce e valuta criticamente i contenuti di riferimento in modo da consentire il controllo logico-giuridico.
• In presenza di modifiche normative più favorevoli (ius superveniens) la parte può chiedere la rimodulazione delle sanzioni in favore del contribuente; tale istanza va tempestivamente sollevata e documentata.