Sentenza del 03/08/2023 n. 23724 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Rhodia contestava la minore agevolazione fiscale riservata ai soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia sulla plusvalenza realizzata nella cessione di una partecipazione italiana (anno 2011). In particolare denunciava una disparità di trattamento: i soggetti residenti o i non residenti con stabile organizzazione potevano beneficiare del regime PEX (esenzione percentuale del 95% ex art. 87 T.U.I.R.), mentre i non residenti privi di stabile organizzazione erano assoggettati a norme (artt. 152, comma 2, e 68, comma 3, T.U.I.R.) che, nel 2011, determinavano un'esenzione inferiore (circa 50,28%). La società sosteneva che tale differenza violava le libertà del Trattato (art. 49 e 63 TFUE) e chiedeva il riconoscimento del regime di esenzione pieno e il rimborso delle imposte versate.

La decisione

I giudici tributari di primo e secondo grado avevano dato ragione a Rhodia. La Corte di Cassazione, rigettando il ricorso proposto dall'Agenzia delle entrate, ha confermato la decisione dei giudici di merito. La Corte ha ritenuto fondata la valutazione di incompatibilità della normativa italiana con l'art. 63 TFUE (libera circolazione dei capitali) nella misura in cui la diversa disciplina determinava una discriminazione non giustificata. Ha inoltre precisato che l'esistenza di una convenzione contro le doppie imposizioni (Italia-Francia) e la possibilità teorica di un credito d'imposta in Francia non sono, di per sé, idonee a escludere la verifica della compatibilità con il Trattato: il giudice nazionale deve accertare se il contribuente abbia effettivamente potuto recuperare l'imposta e se la disparità sia giustificabile. In mancanza di compensazione effettiva in Francia (come accertato dalla CTR nel caso di specie), la disparità resta incompatibile e la ricorrente privata è soccombente favorevole.

Norme richiamate

• art. 87 T.U.I.R.

  Disciplina il regime PEX (esenzione delle plusvalenze nella misura del 95%) applicabile alle imprese che soddisfano specifici requisiti; la Corte riconosce la medesima ratio tra esenzione delle plusvalenze e esclusione parziale dei dividendi (evitare la doppia imposizione economica).

• art. 152, comma 2 e art. 68, comma 3 T.U.I.R.

  Prevedono un trattamento agevolativo diverso e, per i non residenti privi di stabile organizzazione, un'esenzione effettiva inferiore rispetto al regime PEX; tali norme hanno determinato la disparità denunciata.

• art. 63 TFUE

  Norma sulla libera circolazione dei capitali utilizzata dalla Corte come parametro principale per valutare la compatibilità della normativa fiscale nazionale che, se discrimina i capitali/operazioni transfrontaliere senza giustificazione, è incompatibile col Trattato.

• art. 49 TFUE

  Richiamato dalla ricorrente per la libertà di stabilimento; la Corte ha comunque fondato la decisione principalmente sull'art. 63 TFUE.

• Protocollo 8, lettera b), art. 13, par. 4 e art. 24 Convenzione Italia-Francia contro le doppie imposizioni

  Gli utili e gli altri redditi (revenus positifs) che provengono dall'Italia e che sono ivi imponibili conformemente alle disposizioni della Convenzione, sono parimenti imponibili in Francia allorchè sono ricevuti da un residente della Francia. L'imposta italiana non è deducibile ai fini del calcolo del reddito imponibile in Francia. Ma il beneficiario ha diritto ad un credito di imposta nei confronti dell'imposta francese nella cui base detti redditi sono inclusi.

  La Convenzione prevede che i proventi imponibili in Italia possano essere tassati anche in Francia con riconoscimento di un credito; tuttavia la Corte osserva che la presenza di tale convenzione non esclude automaticamente una violazione del TFUE: occorre verificare concretamente se il contribuente abbia potuto beneficiare del credito e se la disparità sia giustificata.

• Giurisprudenza C-540/07 (Corte di giustizia UE) e pronunce nazionali citate

  La Corte nazionale ha richiamato la giurisprudenza UE sui dividenti quale parametro interpretativo: la ratio che giustifica l'esenzione dei dividendi/plusvalenze (evitare doppia imposizione economica) non basta a legittimare disparità di trattamento transfrontaliero non proporzionate.

Massime di principio

• La differenza di trattamento fiscale tra residenti (o non residenti con stabile organizzazione) e non residenti privi di stabile organizzazione in materia di plusvalenze può violare la libera circolazione dei capitali (art. 63 TFUE) se determina una discriminazione non giustificata.
• La presenza di una convenzione contro le doppie imposizioni (e la previsione di un credito d'imposta nello Stato di residenza) non esclude automaticamente la verifica di compatibilità col TFUE: il giudice nazionale deve accertare se il contribuente ha effettivamente potuto ottenere il credito o altro compenso nella prassi.
• Il contribuente transfrontaliero che dimostri di non aver ottenuto compensazione effettiva nello Stato di residenza (es. credito d'imposta non riconosciuto o inefficace) ha solide basi per contestare la normativa nazionale che gli riserva un trattamento meno favorevole rispetto ai residenti.
• Il legislatore può giustificare differenze di trattamento per ragioni obiettive e proporzionate (es. lotta all'elusione, tutela integrità dell'imposta), ma l'onere di dimostrare la proporzionalità e l'effettiva necessità della misura gravante sull'Amministrazione; in mancanza, la norma va disapplicata o interpretata in senso conforme al Trattato.
• In casi analoghi, il giudice nazionale deve verificare: a) la sostanziale identità delle condizioni sostanziali richieste dalla norma agevolativa; b) se il contribuente transfrontaliero poteva ottenere, concretamente, compensazione nello Stato di residenza; c) l'eventuale esistenza di possibili misure meno restrittive per raggiungere l'obiettivo pubblico perseguito.
• Per il contribuente conviene documentare sin dall'istruttoria (e nei ricorsi) l'impossibilità o la mancata concessione del credito d'imposta nello Stato di residenza, poiché tale prova è decisiva per dimostrare la discriminazione effettiva.