Sentenza del 05/04/2022 n. 10891 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva: 1) confermato in appello la deducibilità delle passività bancarie contestate come passività dell'asse ereditario (finanziamenti concessi per la gestione patrimoniale con pegno rotativo su titoli); 2) ritenuto invece che un credito di Euro 5.826.529,00 vantato dal de cuius verso la società GB Hxxxx S.r.l. fosse stato trasferito agli eredi anteriormente alla morte mediante missiva a data certa (quindi escluso dall'attivo ereditario). L'Agenzia deduceva violazioni di legge e vizi di motivazione, sostenendo in particolare che la lettera non poteva avere efficacia traslativa mortis causa/inter vivos perché era una proposta («datio in solutum») accettata dopo la morte e non un testamento valido, e che il debito contratto per l'acquisto delle quote non era deducibile se le quote stesse erano escluse dall'attivo ereditario per esenzione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto infondati i primi due motivi (censura di motivazione e valutazione di fatto sulle passività bancarie) e fondati il terzo ed il quarto motivo. Ha affermato che la lettera del 3 aprile non poteva valere come trasferimento del credito prima della morte: non aveva i requisiti del testamento e, in ogni caso, la proposta di datio in solutum richiedeva l'accettazione prima della morte per perfezionare il trasferimento; l'accettazione è invece intervenuta dopo il decesso e tra la proposta e l'accettazione è intervenuto un atto (acquisto quote del 7 aprile) che non recepiva la proposta. Inoltre la Corte ha ritenuto che, ai sensi del D.Lgs. 346/1990, art. 22 e art. 9, non sono deducibili i debiti contratti per l'acquisto di beni o diritti che non sono compresi nell'attivo ereditario; poiché le quote acquistate avevano beneficiato del regime di esenzione (continuità aziendale), il relativo debito non poteva essere dedotto. Conseguentemente la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, ha rigettato il ricorso originario dei contribuenti relativo al secondo avviso di liquidazione (n. 2013/9990-470). Spese compensate.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 23

  La Corte ha ritenuto che le Commissioni di merito avevano correttamente valutato la documentazione per riconoscere la natura delle passività bancarie come deducibili se dimostrate secondo i presupposti dell'art. 23; tale valutazione di fatto non è sindacabile in Cassazione.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 22

  I debiti contratti per l'acquisto di beni o diritti non compresi nell'attivo ereditario non sono deducibili ai fini dell'imposta di successione; pertanto il debito per acquisto quote non è deducibile se le quote sono poi escluse dall'attivo per esenzione.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 9

  Definisce l'attivo ereditario ai fini fiscali: include i beni soggetti a successione e esclude quelli non soggetti per specifiche norme; da ciò deriva l'impossibilità di dedurre debiti relativi a beni esentati.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 3 (comma 4-ter richiamato)

  Norma sul regime di esenzione (continuità aziendale) che esclude talune partecipazioni dall'attivo ereditario; la Corte ha ritenuto che l'agevolazione comporti anche l'esclusione della deducibilità dei debiti correlati.

• Codice civile, artt. 459, 782, 1260, 1362

  Riferimenti ai principi civili relativi alla compensazione, agli effetti patrimoniali e alla formazione dei negozi (in particolare sulla necessità del consenso per la datio in solutum e gli effetti obbligatori/inter partes). La Corte ha richiamato tali principi per affermare che la proposta unilaterale del de cuius non ha trasferito il credito prima della morte senza l'accettazione.

• Codice civile, artt. 601-602

  Requisiti formali del testamento (es. testamento olografo scritto, datato e sottoscritto a mano): la lettera datata a macchina non può sostituire il testamento e non ha efficacia traslativa mortis causa.

• Codice civile, art. 458

  Divieto dei patti successori; la Corte ha ricordato che non è ammessa la deroga mediante forme atipiche che eludano la forma testamentaria.

• Codice di procedura civile, art. 360 (comma 1, nn. 3,4,5)

  La Corte ha valutato le censure di cassazione: ha dichiarato inammissibili le doglianze che in realtà chiedevano revisione del giudizio di fatto (nn. 4 e 5) e ha accolto quelle di diritto sensibili (n. 3) relative a interpretazione normativa sul perfezionamento del trasferimento e deducibilità dei debiti.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 artt. 36 e 61 e art. 132 c.p.c.

  Richiamate dalle parti nella censura sulla motivazione; la Corte ha ritenuto che la motivazione della CTR, sebbene sintetica, fosse adeguata e che la doglianza fosse in realtà un'appello alla revisione del fatto.

Massime di principio

• Una semplice lettera con data certa non sostituisce il testamento: i trasferimenti mortis causa richiedono le forme richieste dal codice (testamento valido) e producono effetti solo dopo la morte.
• La proposta unilaterale di datio in solutum non trasferisce il diritto prima della morte se l'accettazione del beneficiario avviene dopo il decesso; per il perfezionamento è necessario che l'accordo inter partes si completi prima della morte.
• La mera registrazione contabile o giroconti societari non prova di per sé un trasferimento giuridico efficace: occorre verificare la causa e il perfezionamento dell'operazione.
• Il silenzio del destinatario non vale come accettazione salvo che sussista un dovere di parlare derivante dalle circostanze: non può essere generalizzato.
• I debiti deducibili dall'asse ereditario sono quelli effettivamente riferibili a beni e diritti compresi nell'attivo ereditario; se un bene è escluso dall'attivo per esenzione fiscale, il debito contratto per acquistarlo non è deducibile (logica sostanziale tra attivo e passivo fiscale).
• In sede di cassazione le questioni di fatto e la valutazione delle prove sono sindacabili solo nei limiti stretti previsti dalla legge: le censure di mancata motivazione o omesso esame di fatti decisivi devono dimostrare un vizio formale o di diritto, non la semplice divergenza di valutazione.