Risoluzione n. 106 del 22/04/2009

Trattamento fiscale delle somme transattive per cessazione anticipata del rapporto

La risoluzione affronta la richiesta di rimborso ex articolo 38 del DPR 29 settembre 1973, n. 602 presentata da un contribuente che ha percepito somme da due società, ALFA e BETA, a seguito di accordi transattivi connessi alla cessazione anticipata dei rapporti di collaborazione. Il tema centrale è la qualificazione fiscale di tali somme, con particolare riferimento alla possibile non imponibilità della parte riconducibile a danno all’immagine e perdita di opportunità professionali ai sensi dell’articolo 6, comma 2, del DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR).

Contesto fattuale

Il rapporto tra il contribuente e le società si è interrotto a seguito di un disaccordo sulle operazioni societarie. La società ALFA aveva deliberato la revoca per giusta causa delle deleghe conferite al contribuente; anche la società BETA, holding della prima, intendeva adottare analoghe determinazioni. Il contribuente contestava la sussistenza della giusta causa e chiedeva il risarcimento del danno.

A seguito della controversia, sono stati conclusi due accordi transattivi, in base ai quali il contribuente ha ricevuto:

• una somma da ALFA;
• una somma da BETA.

Le società hanno considerato tali importi come redditi corrisposti in occasione della risoluzione di rapporti di collaborazione, applicando la ritenuta d’acconto del 20% prevista dall’articolo 25, comma 1, del DPR 29 settembre 1973, n. 600. Le somme e le ritenute sono state indicate nei modelli CUD rilasciati al contribuente.

Tesi del contribuente

Il contribuente ha chiesto il rimborso delle ritenute riferite alla parte delle somme che, a suo avviso, non costituisce reddito imponibile, perché avente natura risarcitoria. In particolare, egli sostiene che una quota degli importi percepiti non rappresenta compenso sostitutivo di redditi mancati, bensì ristoro di:

• danno all’immagine;
• danno patrimoniale derivante dalla perdita di opportunità professionali.

Secondo la tesi esposta nell’istanza, gli accordi transattivi precisano che il risarcimento comprende non solo i compensi riferiti alla naturale scadenza del rapporto, ma anche il danno ulteriore per la perdita di immagine e di opportunità professionali connessa alla cessazione anticipata dell’attività. Il contribuente richiama inoltre una consulenza tecnico-contabile di una società di revisione, dalla quale risulterebbe che una parte del complessivo importo percepito, pari a euro …, debba essere esclusa dall’IRPEF perché riferita a danno patrimoniale diverso dalla mancata percezione di emolumenti.

Posizione della Direzione regionale

La Direzione regionale, nel richiedere il parere, richiama sia la giurisprudenza di legittimità sia precedenti di segno opposto dell’Agenzia delle Entrate, tra cui la risoluzione 356/E del 7 dicembre 2006. Evidenzia inoltre la peculiarità del caso, trattandosi di un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa con contenuto altamente professionale, ritenuto più vicino a un rapporto di lavoro autonomo che subordinato.

Principi generali richiamati dall’Agenzia

La Direzione centrale ricostruisce il quadro interpretativo a partire dall’articolo 6, comma 2, del TUIR, secondo cui sono imponibili i proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità risarcitorie relative alla perdita di redditi. Ne deriva che:

• sono imponibili le somme che sostituiscono mancati guadagni, sia presenti che futuri, cioè il lucro cessante;
• non sono imponibili le somme volte a reintegrare il patrimonio del soggetto, cioè il danno emergente.

Viene richiamata la risoluzione n. 356/E del 7 dicembre 2007, nella quale erano state considerate imponibili le somme corrisposte a un professionista a titolo di danno all’immagine, perché in quel caso il pregiudizio si rifletteva direttamente sulla clientela e sull’attività professionale, incidendo quindi sulla capacità reddituale.

Danno all’immagine e orientamenti giurisprudenziali

La risoluzione sottolinea che la nozione di danno all’immagine non ha un riferimento normativo espresso e richiede quindi un inquadramento giurisprudenziale. La Corte di cassazione, con la sentenza n. 7043 del 13 aprile 2004, viene richiamata per aver ricondotto il danno all’immagine alla lesione della reputazione personale, intesa come valutazione sociale del soggetto nel contesto in cui vive, con fondamento nei diritti della persona tutelati dall’articolo 2 della Costituzione.

La giurisprudenza successiva viene utilizzata per distinguere tra:

• somme risarcitorie per perdita di reddito, imponibili;
• somme risarcitorie per pregiudizi diversi, non imponibili.

In particolare, viene richiamata la sentenza Cass. sez. V, 3 settembre 2003, n. 12789, secondo cui le somme risarcitorie sono tassabili solo se destinate a reintegrare una mancata percezione di redditi. Viene altresì richiamata Cass. civ. sez. trib., 30 dicembre 2008, n. 30433, che, nel caso di un dirigente apicale, ha riconosciuto che il licenziamento in tronco può arrecare un danno che oltrepassa la perdita di reddito e coinvolge reputazione e immagine professionale, con conseguente qualificazione della somma come ristoro di danno emergente.

Analogamente, Cass. 23 settembre 2008, n. 28887 ha escluso l’imponibilità di somme liquidate per danno alla professionalità e all’immagine derivante da demansionamento.

Perdita di chance professionali

La risoluzione estende il ragionamento anche alle somme eventualmente liquidate per perdita di chance professionali, richiamando la giurisprudenza civile sulla natura patrimoniale autonoma della chance. Tale perdita configura un danno attuale e risarcibile, ma solo se il soggetto interessato ne dimostra l’esistenza e l’ammontare, anche per presunzioni o secondo criteri probabilistici.

Sono richiamate, tra le altre, le pronunce:

• Cass. civ. sez. III, 21 luglio 2003, n. 11322;
• Cass. civ. sez. III, 7 luglio 2006, n. 15522;
• Cass. civ. sez. III, 25 maggio 2007, n. 12243;
• Cass. civ. Sez. Unite, 24 marzo 2006, n. 6572.

La risoluzione evidenzia che, in mancanza di adeguata prova concreta, trova applicazione il principio secondo cui alle somme corrisposte in sede transattiva va presuntivamente attribuita natura di ristoro della perdita di retribuzioni che la prosecuzione del rapporto avrebbe comportato, quindi di lucro cessante. In tale direzione sono richiamate anche Cass. 12 gennaio 2009, n. 360, Cass. 14167/2003 e Cass. 4099/2000.

Applicazione al caso concreto e onere della prova

Applicando tali principi al caso del contribuente, l’Agenzia afferma che la verifica della natura delle somme erogate è un accertamento di fatto rimesso al competente Ufficio. Occorre quindi individuare, all’interno delle somme complessivamente attribuite a titolo di danno ulteriore per perdita di immagine e di opportunità professionali, la parte effettivamente riferibile al danno emergente.

In assenza di specifici elementi di prova negli atti transattivi, tale individuazione deve essere compiuta sulla base di ogni elemento utile fornito dal contribuente, idoneo a dimostrare quale quota dell’indennità sia destinata a risarcire il danno emergente derivante dalla cessazione della carica.

Conclusioni operative

La risoluzione non riconosce in via automatica la non imponibilità delle somme richieste in rimborso, ma afferma che:

• le somme risarcitorie sono non imponibili solo se realmente riferite a danno emergente, come danno all’immagine o perdita di chance professionali;
• se invece sostituiscono redditi mancati, restano imponibili;
• spetta al contribuente fornire prova concreta della distinta causale della somma richiesta in rimborso.

Le Direzioni regionali sono invitate a vigilare affinché i principi espressi siano applicati in modo uniforme.