Cassazione Civile, Ordinanza n. 25943/2026 del 29/09/2026

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva contestato al contribuente la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale previsti dall’art. 4, commi 1, 2 e 3, del d.l. n. 167 del 1990, per non avere indicato nei quadri RW delle dichiarazioni IRPEF relative agli anni 2008, 2009 e 2010 investimenti e attività finanziarie detenuti in Svizzera, allora Stato a fiscalità privilegiata. La contestazione si era trasformata in provvedimento di irrogazione di una sanzione di euro 19.856,25. La Commissione tributaria provinciale di Roma aveva respinto il ricorso del contribuente; la Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, con sentenza n. 6685/2023, depositata il 22 novembre 2023, aveva invece accolto l’appello e annullato la sanzione, ritenendo non retroattiva la presunzione di evasione prevista dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: i primi due denunciavano, rispettivamente, ultrapetizione, per avere il giudice d’appello fondato la decisione su una questione diversa da quella dedotta dal contribuente, e motivazione apparente o irriducibilmente contraddittoria; il terzo denunciava violazione o falsa applicazione dell’art. 12, comma 2-ter, del d.l. n. 78 del 2009, sostenendo che il raddoppio dei termini per notificare gli atti sanzionatori ha natura procedimentale e si applica anche a violazioni relative a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore. Il contribuente aveva fondato il ricorso originario sull’asserita decadenza dal potere sanzionatorio, negando l’applicabilità retroattiva del raddoppio dei termini.

La decisione

La Corte ha esaminato prioritariamente il terzo motivo, in applicazione del principio della ragione più liquida, e lo ha accolto, assorbendo i primi due. Ha rilevato che la norma decisiva non era la presunzione sostanziale di evasione prevista dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, bensì il comma 2-ter, che raddoppia i termini per notificare gli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni e per riscuoterle. Secondo il consolidato orientamento richiamato, il comma 2-ter ha natura procedimentale e si applica secondo il principio tempus regit actum anche ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, indipendentemente dall’applicabilità retroattiva della presunzione del comma 2. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito rigettando l’originario ricorso del contribuente. Ha condannato il controricorrente a rifondere all’Agenzia delle Entrate le spese dell’intero giudizio: euro 2.500 per il primo grado, euro 2.800 per il secondo grado ed euro 3.000 per il giudizio di cassazione, oltre agli eventuali oneri prenotati a debito.

Norme richiamate

• art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009

  la presunzione di evasione fiscale stabilita dall’art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009 non ha natura procedimentale, bensì sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, fra quelle sostanziali sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l’effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione -, con la conseguenza che ad essa non è attribuibile efficacia retroattiva;

  La presunzione legale di evasione ha natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente.

• art. 12, comma 2-ter, d.l. n. 78/2009

  viceversa, hanno natura procedimentale, e non sostanziale, e soggiacciono, dunque, al principio tempus regit actum, le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, le quali raddoppiano, rispettivamente, i termini stabiliti a pena di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e prescrizione fissati per la notifica degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni comminate per l’omessa dichiarazione delle disponibilità finanziarie detenute all’estero nei paradisi fiscali;

  La disposizione che raddoppia i termini per notificare gli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni ha natura procedimentale; pertanto si applica secondo il principio tempus regit actum anche rispetto a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

• art. 3, comma 1, d.lgs. n. 472/1997

  Con specifico riguardo al comma 2-ter non si è mancato di precisare che il maggior lasso di tempo concesso al Fisco per l’irrogazione delle sanzioni non si pone in contrasto con la previsione di cui all’art. 3, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, atteso che l’applicazione ”a ritroso“ delle sanzioni per tutto l’arco temporale consentito dal raddoppio dei termini sconta comunque il limite della previa esistenza della norma sanzionatoria (art. 5 del d.l. n. 167 del 1990), la quale è di gran lunga antecedente alle annualità pregresse passibili di accertamento

  Il raddoppio procedimentale dei termini non contrasta con il principio di legalità e irretroattività delle sanzioni quando la norma sanzionatoria era già in vigore per le annualità interessate.

• art. 20, comma 1, d.lgs. n. 472/1997

  in ipotesi di violazione dell’obbligo suaccennato riguardante gli investimenti e le attività di natura finanziaria di cui al comma 2 dell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009 - cioè quelli detenuti nei paradisi fiscali -, il comma 2-ter del medesimo articolo espressamente prevede che i termini per la notificazione dell’atto di contestazione o di irrogazione e per la riscossione della sanzione fissati dall’art. 20 del d.lgs. n. 472 del 1997 «sono raddoppiati».

  I termini previsti dall’art. 20 per la notifica dell’atto di contestazione o irrogazione e per la riscossione della sanzione sono raddoppiati per le violazioni degli obblighi dichiarativi relative ad attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata.

• art. 4, comma 1, d.l. n. 167/1990

  Detta ultima disposizione, nel testo vigente ratione temporis, fa carico alle persone fisiche, agli enti non commerciali e alle società semplici ed equiparate residenti in Italia di indicare nella dichiarazione dei redditi gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenuti all’estero al termine del periodo d’imposta, «attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia».

  L’obbligo di monitoraggio fiscale riguarda gli investimenti e le attività finanziarie detenuti all’estero attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia.

• art. 5, comma 2, d.l. n. 167/1990

  il comma 2-ter non si pone in contrasto con la previsione di cui all’art. 3, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, atteso che l’applicazione ”a ritroso“ delle sanzioni per tutto l’arco temporale consentito dal raddoppio dei termini sconta comunque il limite della previa esistenza della norma sanzionatoria (art. 5 del d.l. n. 167 del 1990), la quale è di gran lunga antecedente alle annualità pregresse passibili di accertamento

  Il raddoppio dei termini può operare soltanto per annualità in cui era già vigente la norma che sanziona l’omessa dichiarazione delle attività finanziarie estere.

• art. 384, secondo comma, c.p.c.

  Poiché non risultano necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi degli artt. 384, secondo comma, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, con statuizione di rigetto dell’originario ricorso della parte privata.

  Quando, a seguito della cassazione, non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può decidere la causa nel merito.

• art. 62, comma 2, d.lgs. n. 546/1992

  Poiché non risultano necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi degli artt. 384, secondo comma, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, con statuizione di rigetto dell’originario ricorso della parte privata.

  Nel giudizio tributario di cassazione, se non occorrono ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può decidere nel merito la controversia.

Massime di principio

• La presunzione legale di evasione prevista per gli investimenti e le attività finanziarie detenuti in Stati o territori a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale e non è retroattiva.
• Le disposizioni che raddoppiano i termini di decadenza e prescrizione per la notifica degli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni relative all’omessa dichiarazione di attività finanziarie detenute in paradisi fiscali hanno natura procedimentale e si applicano secondo il principio tempus regit actum anche ai periodi d’imposta anteriori alla loro entrata in vigore, indipendentemente dall’applicabilità della presunzione sostanziale di evasione.
• L’applicazione del raddoppio dei termini per irrogare sanzioni resta circoscritta ai periodi per i quali era già vigente la norma sanzionatoria relativa alla violazione contestata.
• Se, dopo la cassazione, non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può decidere la causa nel merito.

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