Corte di giustizia, Sentenza C-410/17

Contratto di demolizione e contratto di acquisto a fini di smantellamento: qualificazione IVA delle operazioni

La Corte di giustizia, nona sezione, si pronuncia in via pregiudiziale su due modelli contrattuali utilizzati da un’impresa finlandese operante nel settore dei servizi ambientali e delle demolizioni. La questione centrale riguarda la corretta qualificazione, ai fini dell’IVA, di operazioni in cui il corrispettivo è in tutto o in parte rappresentato da beni recuperabili o da una riduzione del prezzo calcolata sulla base dei costi di smantellamento.

Fatti e procedimento principale

La società A Oy svolge lavori di demolizione, smantellamento, riciclaggio e trattamento rifiuti. Nel primo tipo di contratto, definito "contratto di demolizione", essa esegue lavori di demolizione e si occupa anche della rimozione e del corretto smaltimento dei rifiuti; se tali rifiuti contengono rottami metallici, A Oy può rivenderli a imprese del settore. Nel secondo tipo di contratto, definito "contratto di acquisto a fini di smantellamento", A Oy acquista vecchi edifici, macchinari e altri beni da smantellare, assumendo l’obbligo di demolirli o smantellarli e di rimuovere i rifiuti risultanti.

L’amministrazione finanziaria finlandese aveva ritenuto che, in entrambi i casi, si trattasse sostanzialmente di contratti di permuta: A Oy forniva un servizio di demolizione e, al tempo stesso, acquistava rottami metallici dal cliente, con conseguente applicazione dell’IVA sia sul servizio sia, in inversione contabile, sui rottami acquistati. Il giudice amministrativo di primo grado aveva confermato tale impostazione. Il Korkein hallinto-oikeus ha quindi chiesto alla Corte di chiarire se si tratti di una o di due operazioni imponibili.

Normativa rilevante

La Corte richiama in particolare la direttiva 2006/112/CE:

• articolo 2, paragrafo 1, lettere a) e c), che assoggetta a IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso;
• articolo 14, paragrafo 1, che definisce la cessione di beni come trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario;
• articolo 24, paragrafo 1, secondo cui è prestazione di servizi ogni operazione che non costituisce cessione di beni;
• articolo 73, sulla base imponibile, intesa come tutto ciò che costituisce il corrispettivo;
• articolo 199, paragrafo 1, lettere a) e d), e allegato VI, relativi all’inversione contabile per talune prestazioni di costruzione/demolizione e per cessioni di rottami e materiali di recupero.

Ragionamento della Corte: criteri generali

La Corte ricorda che una cessione di beni o una prestazione di servizi è effettuata "a titolo oneroso" solo se esiste un nesso diretto tra operazione e corrispettivo effettivamente percepito. Tale nesso sussiste quando, nell’ambito di un rapporto giuridico, vi è uno scambio di prestazioni reciproche e il compenso rappresenta il controvalore effettivo dell’operazione.

La Corte precisa inoltre che il corrispettivo può consistere anche in una prestazione in natura, e che i contratti di permuta sono economicamente assimilabili alle operazioni con corrispettivo monetario. Non è decisivo che il prezzo o il valore del corrispettivo non siano espressamente determinati nel contratto, né che l’altra parte non conosca l’importo esatto, purché il valore sia determinabile e vi sia un legame diretto con l’operazione principale.

Prima questione: contratto di demolizione

Nel contratto di demolizione, l’impresa esegue lavori di demolizione contro pagamento di un prezzo; ciò integra senz’altro una prestazione di servizi imponibile ai sensi dell’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva. Tuttavia, se l’impresa può rivendere rottami metallici ricavati dai rifiuti e attribuisce a tali rottami un valore che considera nel fissare il prezzo del servizio, allora si configura anche una cessione di beni a titolo oneroso ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1.

La Corte sottolinea che il valore della cessione dei rottami può essere individuato nell’importo della riduzione praticata sul prezzo dei lavori di demolizione. Non è ostativo il fatto che quantità e valore dei rottami non siano pattuiti o comunicati al cliente. Spetta però al giudice nazionale verificare in concreto che l’impresa attribuisca effettivamente un valore ai rottami e che la cessione avvenga da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.

Seconda questione: contratto di acquisto a fini di smantellamento

Nel contratto di acquisto a fini di smantellamento, l’acquirente compra un bene da demolire e, in base al contratto, si impegna a smantellarlo, rimuoverlo e rimuovere i rifiuti entro un termine stabilito, sotto pena di sanzione. La Corte afferma che qui si configura certamente una cessione di beni a titolo oneroso, ossia la vendita del bene da smantellare.

Inoltre, se l’obbligo di smantellare e rimuovere il bene risponde specificamente alle esigenze del venditore, allora tale obbligo costituisce una prestazione di servizi distinta. Anche in questo caso, la prestazione è "a titolo oneroso" se l’acquirente le attribuisce un valore economico e lo considera come fattore di riduzione del prezzo di acquisto. Il fatto che i costi non siano pattuiti espressamente o che il venditore non conosca l’importo esatto non impedisce tale qualificazione.

Limiti e verifiche demandate al giudice nazionale

Per entrambe le ipotesi, la Corte lascia al giudice del rinvio alcune verifiche essenziali:

• se la cessione dei rottami o del bene da smantellare sia effettuata da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;
• se l’obbligo di demolizione/smantellamento e rimozione sia effettivamente una prestazione di servizi resa nell’interesse del venditore;
• se il valore attribuito alla cessione o alla prestazione corrisponda alla realtà economica e non sia frutto di un’impostazione artificiosa o abusiva.

Decisione e dispositivo

La Corte risponde che:

• nel contratto di demolizione vi sono una prestazione di servizi imponibile e, in aggiunta, una cessione di beni imponibile se l’impresa valorizza i rottami recuperabili nel prezzo del servizio;
• nel contratto di acquisto a fini di smantellamento vi sono una cessione di beni imponibile e, in aggiunta, una prestazione di servizi imponibile se l’acquirente valorizza l’attività di smantellamento e rimozione nel prezzo d’acquisto.

In entrambi i casi, la tassazione IVA della cessione di beni richiede che il cedente agisca come soggetto passivo. La Corte richiama infine il principio secondo cui il giudice nazionale deve escludere soluzioni che non riflettano la realtà economica o che integrino un abuso.