Cassazione Civile, Ordinanza n. 35705/2022 del 05/12/2022

Esito

La controversia

La controversia riguarda un’istanza di rimborso IRPEF presentata da un dipendente che, nel 2004, aveva ricevuto stock option dalla società datrice di lavoro per acquistare azioni di una società controllante non quotata, e che nel 2005 aveva anche rivalutato fiscalmente i diritti di opzione versando l’imposta sostitutiva prevista per titoli, quote e diritti non negoziati. Nel 2006 il dipendente esercitò le opzioni e rivendette contestualmente le azioni ottenute; il sostituto d’imposta assoggettò l’operazione a IRPEF come reddito di lavoro dipendente, applicando la disciplina vigente nel 2006 e ignorando la rivalutazione. Il contribuente chiese il rimborso sostenendo, da un lato, che dovesse applicarsi il regime agevolato previgente, perché la modifica del 2006 non era assistita da disciplina transitoria e, trattandosi di tributo periodico, operava l’art. 3 l. 212/2000; dall’altro lato, in subordine, che in ogni caso dovesse computarsi il valore fiscalmente riconosciuto derivante dalla rivalutazione del 2005, per evitare doppia imposizione. L’Agenzia ricorse per cassazione deducendo: 1) nullità della sentenza per asserito contrasto tra motivazione e dispositivo, poiché la CTR aveva respinto l’appello incidentale del contribuente pur in mancanza di specifica domanda subordinata in appello; 2) violazione dell’art. 3 l. 212/2000 e dell’art. 51 TUIR, sostenendo che la disciplina applicabile fosse quella vigente al momento dell’esercizio dell’opzione, che l’IRPEF non è tributo periodico ai fini della norma statutaria e che comunque la rivalutazione non poteva operare per un reddito di lavoro dipendente ma solo per plusvalenze da redditi diversi. Il contribuente propose ricorso incidentale censurando la ritenuta applicabilità della disciplina sopravvenuta in base all’art. 3 l. 212/2000.

La decisione

La Corte ha respinto il primo motivo del ricorso principale dell’Agenzia e il ricorso incidentale del contribuente; ha accolto il secondo motivo dell’Agenzia. Ha quindi cassato la sentenza della CTR e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito rigettando il ricorso introduttivo del contribuente, cioè negando il rimborso richiesto. Le spese di merito sono state compensate, mentre quelle di legittimità sono state poste a carico del contribuente soccombente.

Norme richiamate

• art. 51, comma 2, lett. g-bis, d.P.R. n. 917 del 1986

  La disciplina fiscale delle stock option va applicata secondo la normativa vigente al momento dell’esercizio del diritto di opzione; l’operazione imponibile è l’effettivo acquisto delle azioni, non l’attribuzione dell’opzione.

• art. 51, comma 2-bis, d.P.R. n. 917 del 1986

  Richiamato per individuare i presupposti del regime agevolato delle stock option, poi modificati nel 2006.

• art. 3, comma 1, l. n. 212 del 2000

  La regola di decorrenza per i tributi periodici non si applica all’IRPEF, perché non è tributo periodico nel senso accolto dalla Corte.

• art. 11-quaterdecies, comma 4, d.l. n. 203 del 2005

  Il richiamo della CTR a una diversa numerazione è stato qualificato come mero errore materiale; la norma rinvia alla rivalutazione prevista dalla l. n. 448 del 2001.

• art. 5, l. n. 448 del 2001

  La rivalutazione ivi prevista riguarda partecipazioni e valori riconducibili ai redditi diversi; non è applicabile alle stock option tassate come reddito di lavoro dipendente.

• art. 2, d.l. n. 282 del 2002

  Norma di collegamento richiamata in via indiretta dal meccanismo di rivalutazione.

• art. 163 d.P.R. n. 917 del 1986

  Il dedotto rischio di doppia imposizione non impedisce il rigetto della domanda; l’eventuale tutela è rimessa alla domanda di rimborso dell’imposta sostitutiva versata.

• art. 384, secondo comma, cod. proc. civ.

  La Corte, cassata la sentenza, ha deciso nel merito senza rinvio perché non erano necessari ulteriori accertamenti di fatto.

• art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

  Censura proposta per asserita nullità della sentenza per contrasto tra motivazione e dispositivo, ritenuta infondata.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  Censura proposta per violazione di legge in tema di regime fiscale delle stock option e rivalutazione.

• artt. 375 e 380-bis.1, cod. proc. civ.

  Norme sul rito camerale in Cassazione richiamate nell’intestazione procedurale.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  Richiamato nel dispositivo finale per gli effetti sul contributo unificato in caso di soccombenza.

Massime di principio

• Ai fini della tassazione delle stock option, la disciplina applicabile va individuata con riferimento al momento in cui il dipendente esercita effettivamente l’opzione e acquista le azioni, perché è tale momento a integrare il presupposto impositivo.
• L’art. 3, comma 1, l. n. 212 del 2000 sulla decorrenza delle modifiche per i tributi periodici non si applica all’IRPEF, poiché il tributo non è periodico nel senso di una prestazione fondata su un’unica causa debendi continuativa.
• La rivalutazione fiscale prevista per partecipazioni e diritti riconducibili ai redditi diversi non può essere estesa a stock option che, per la disciplina applicabile, sono tassate come reddito di lavoro dipendente.
• L’eventuale rischio di doppia imposizione non consente di neutralizzare l’imposizione dovuta sul reddito da lavoro dipendente; il rimedio, se del caso, è un autonomo rimborso dell’imposta sostitutiva versata in sede di rivalutazione.
• La nullità della sentenza per contrasto tra motivazione e dispositivo richiede un’effettiva insanabile incoerenza del decisum; non ricorre quando la decisione è comprensibile nel suo complesso e il riferimento processuale errato è solo apparente.

Come è indicizzato