Cassazione Civile, Ordinanza n. 23115/2024 del 26/08/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da due avvisi di accertamento emessi per gli anni d’imposta 2006 e 2007 nei confronti di una società che svolgeva attività di vendita al dettaglio di generi alimentari. L’Ufficio, nell’ambito di un accertamento analitico-induttivo fondato anche sugli studi di settore, aveva contestato uno scostamento rilevante tra ricavi dichiarati e ricavi presunti, con conseguente recupero di maggiori ricavi, maggior reddito d’impresa, IRAP, IRES e IVA, oltre sanzioni e interessi. La Commissione tributaria regionale aveva parzialmente accolto l’appello della contribuente, ma aveva respinto l’eccezione di nullità per mancato contraddittorio preventivo, ritenendo di aderire alla tesi dell’Ufficio in ragione dell’epoca di notificazione degli atti e del contrasto giurisprudenziale allora esistente. In cassazione la società ha dedotto, con un primo motivo, violazione di norme costituzionali e tributarie per non avere la CTR considerato che, prima degli avvisi, non era stato instaurato il contraddittorio endoprocedimentale; con un secondo motivo ha denunciato violazione delle norme sulla motivazione degli atti impositivi, sostenendo che gli avvisi fossero insufficientemente motivati e quindi nulli.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha corretto la motivazione della CTR ex art. 384, ultimo comma, c.p.c., precisando che nel caso concreto non si trattava di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente, ma di un controllo 'a tavolino' svolto nell’ambito di un accertamento analitico-induttivo con utilizzo degli studi di settore come elemento di quantificazione. Per tali controlli, nel quadro normativo ratione temporis applicabile, non sussisteva un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale; quanto alla ripresa IVA, la censura non poteva comunque condurre all’annullamento dell’atto perché la contribuente non aveva neppure allegato una concreta 'prova di resistenza', cioè le ragioni specifiche che avrebbe potuto far valere. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile perché volto a contestare un accertamento di fatto della CTR sulla sufficienza della motivazione degli avvisi, accertamento non sindacabile in cassazione nei termini prospettati. Le spese sono state poste a carico della ricorrente.

Norme richiamate

• art. 24 Cost.

  Richiamato dalla ricorrente a sostegno del diritto di difesa nel procedimento tributario, ma la Corte non vi ravvisa una violazione idonea a fondare l'annullamento degli avvisi nel caso di controlli a tavolino.

• art. 97 Cost.

  Invocato dalla ricorrente, ma non decisivo ai fini della soluzione della controversia.

• art. 10 L. n. 146 del 1998

  Richiamato nel motivo di ricorso insieme alla disciplina degli studi di settore, senza esito favorevole alla contribuente.

• art. 62-sexies d.l. n. 331/1993 conv. in L. n. 427/1993

  Norma richiamata per l’utilizzo degli studi di settore nell’accertamento analitico-induttivo; gli studi di settore sono stati utilizzati nel caso concreto ai fini della quantificazione dello scostamento.

• art. 5 d.lgs. n. 218/1997

  Richiamato dalla ricorrente nel quadro delle garanzie procedimentali, senza che la Corte ne ricavasse un obbligo generale di contraddittorio per il caso concreto.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Costituisce la base dell’accertamento analitico-induttivo effettuato dall’Ufficio nel caso di specie.

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato dalla ricorrente in tema di accertamento IVA, ma la Corte esclude la nullità per difetto di contraddittorio nel controllo a tavolino in assenza di prova di resistenza.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  La Corte ribadisce che opera solo nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente; non si applica ai controlli a tavolino.

• art. 42, commi 2 e 3, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato dalla ricorrente sulla motivazione degli avvisi; la censura è stata ritenuta inammissibile perché investiva un accertamento di fatto della CTR.

• artt. 7, 10, 18, comma 1, lett. e), e 32, comma 2, L. n. 212/2000

  Invocati per contestare la motivazione e le garanzie del contribuente; la Corte non ne ha tratto un vizio tale da invalidare gli atti.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato dalla ricorrente, ma la censura è stata considerata inammissibile perché diretta a sovvertire l’accertamento fattuale del giudice di merito.

• art. 384, ultimo comma, c.p.c.

  Usato dalla Corte per correggere la motivazione della sentenza impugnata senza cassarla.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Parametro formale dei motivi di ricorso, tutti articolati come violazione di legge.

Massime di principio

• Nel controllo tributario a tavolino, nel quadro normativo vigente ratione temporis, non esiste un obbligo generalizzato di instaurare preventivamente il contraddittorio endoprocedimentale, salvo che una specifica disposizione lo preveda.
• L’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente si applica alle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente e non ai meri accertamenti documentali o a tavolino.
• Nei tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale in un controllo a tavolino non comporta automaticamente la nullità dell’atto se il contribuente non allega e dimostra, in concreto, le difese che avrebbe potuto svolgere e la loro potenziale incidenza sull’esito del procedimento.
• La censura di insufficiente motivazione dell’avviso di accertamento è inammissibile in cassazione quando mira in realtà a contestare un accertamento di fatto compiuto dal giudice di merito circa l’effettiva conoscenza, da parte del contribuente, delle ragioni poste a base dell’atto.
• Negli accertamenti analitico-induttivi gli studi di settore possono fungere da elemento di supporto e di quantificazione dello scostamento, inserito in un quadro probatorio più ampio, e non necessariamente da unico fondamento dell’accertamento.

Come è indicizzato