Sentenza del 28/06/2023 n. 295 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte

Esito

La controversia

Controversia relativa all'imposizione fiscale sulla iscrizione di ipoteca volontaria prestata a garanzia della sospensione di sentenze ai sensi dell'art. 62‑bis D.Lgs. 546/1992. L'Agenzia contestava che l'ipoteca fosse volontaria e a favore del contribuente, per cui sarebbe dovuta l'imposta ipotecaria e l'imposta di registro in misura proporzionale (art. 6 Tariffa). Il contribuente sosteneva che l'ipoteca, essendo richiesta come garanzia per la sospensione di crediti erariali, viene costituita nell'interesse dello Stato (richiamando Cass. ord. n. 1899/2020) e pertanto: a) l'imposta ipotecaria non è dovuta ai sensi dell'art. 1, comma 2, D.Lgs. 347/1990; b) l'imposta di registro è dovuta in misura fissa ai sensi dell'art. 11 della Tariffa, parte prima, DPR 131/1986. La CTR ha analizzato la normativa e la giurisprudenza e ha ritenuto fondate le ragioni del contribuente.

La decisione

Confermata la sentenza di primo grado: il ricorso del contribuente è stato accolto. L'iscrizione ipotecaria effettuata quale garanzia per la sospensione è stata qualificata come eseguita nell'interesse dello Stato; di conseguenza l'imposta ipotecaria non è dovuta ai sensi dell'art. 1, comma 2, D.Lgs. 347/1990. L'imposta di registro è dovuta in misura fissa secondo l'art. 11 della Tariffa, parte prima, DPR 131/1986 e non in misura proporzionale ai sensi dell'art. 6. Condanna degli appellanti al pagamento delle spese del grado.

Norme richiamate

• D.Lgs. 546/1992

  art. 62-bis, art. 69, art. 47 comma 8-bis

  Artt. 62-bis e 69 consentono al giudice amministrativo di sospendere l'esecuzione delle sentenze subordinandola a idonee garanzie (p. es. ipoteca). L'ipoteca imposta o richiesta in tale contesto va computata come garanzia connessa all'interesse dello Stato alla soddisfazione del credito tributario.

• D.Lgs. 347/1990

  Le formalità eseguite nell'interesse dello Stato non sono soggette all'imposta ipotecaria. La Corte ha ritenuto che l'iscrizione ipotecaria costituita a garanzia di crediti erariali rientri in tale nozione e quindi sia esente dall'imposta ipotecaria.

• DPR 131/1986 - Tariffa, Parte Prima

  L'art. 6 prevede imposta proporzionale per garanzie reali personali a favore di terzi 'se non richieste dalla legge'. L'art. 11 prevede l'imposta in misura fissa per atti aventi funzione di garanzia quando non si applica la misura proporzionale. La Corte ha ritenuto applicabile l'art. 11 (misura fissa) perché l'ipoteca è eseguita nell'interesse dello Stato e può essere imposta dal giudice come condizione della sospensione.

• D.Lgs. 347/1990 - Testo Unico

  art. 16 comma 1 lettere b) e d)

  Richiamato dalle parti come possibile base per la registrazione a debito (prenotazione a debito) dell'imposta ipotecaria in caso di ipoteca cautelare o sequestro conservativo a garanzia di tributi non definitivi; la Corte ha ritenuto prevalente l'esenzione ex art. 1, comma 2, quando l'ipoteca è prestata a garanzia di crediti erariali.

• DPR 131/1986

  art. 59 comma 1 lettere a) e b)

  Richiamato in relazione alla possibile applicazione della registrazione a debito per l'imposta di registro nei casi di ipoteca o sequestro a garanzia di tributi; non è stato ritenuto applicabile nel caso concreto perché l'ipoteca è stata qualificata come eseguita nell'interesse dello Stato e soggetta a imposta fissa ex art. 11.

• Legge 212/2000

  Riferimento alla correttezza e competenza degli uffici nell'istruttoria; la questione della trasmissione dell'istanza all'ufficio competente è stata valutata ma non ha inciso sulla decisione sostanziale.

• Giurisprudenza

  Cass. civ. Sez. VI-5, ordinanza 28.01.2020, n. 1899

  Ordinanza che afferma che l'ipoteca costituita a garanzia di tributi è una formalità eseguita nell'interesse dello Stato e pertanto non soggetta all'imposta catastale/ipotecaria; la Corte d'appello tributaria ha esplicitamente richiamato e seguito questo orientamento.

Massime di principio

• Quando un'ipoteca è costituita per garantire crediti erariali nell'ambito di una sospensione concessa ai sensi dell'art. 62-bis D.Lgs. 546/1992 (cioè come condizione imposta dal giudice o comunque collegata alla tutela del credito pubblico), tale ipoteca può essere qualificata come 'eseguita nell'interesse dello Stato' e pertanto non soggetta all'imposta ipotecaria ai sensi dell'art. 1 comma 2 D.Lgs. 347/1990.
• L'essere 'volontaria' dell'ipoteca non esclude automaticamente l'esenzione fiscale: è determinante la funzione effettiva della garanzia e il collegamento con l'interesse pubblico (es. garanzia di tributi). Se la garanzia è finalizzata a tutelare l'esazione di crediti erariali e richiesta/imposta nell'ambito di procedure a ciò dirette, può prevalere la qualificazione come interesse dello Stato.
• L'imposta di registro per atti di garanzia collegati a crediti tributari imposti o accettati in simili contesti va generalmente applicata in misura fissa ai sensi dell'art. 11 della Tariffa (DPR 131/1986), non in misura proporzionale ai sensi dell'art. 6, quando sussiste l'interesse dello Stato.
• Se la fattispecie non presenta un collegamento diretto e funzionale con la tutela del credito pubblico (p.es. ipoteca posta esclusivamente per finalità private tra parti che non garantiscono tributi), allora si applicheranno le regole ordinarie: imposta ipotecaria e registro in misura proporzionale se ricorrono le condizioni dell'art. 6.
• In presenza di incertezze sulla natura dell'ipoteca (cautelare/sequestrale a garanzia di tributi non definitivi), valutare la possibilità di iscrizione con 'prenotazione a debito' ai sensi delle norme del T.U. e della Tariffa; tuttavia, se la garanzia è qualificata come eseguita nell'interesse dello Stato, l'esenzione prevale.
• Prassi operativa consigliata: documentare sempre il collegamento tra l'ipoteca e la garanzia di crediti erariali (ordinanza del giudice, riferimento agli atti di procedura, indicazione degli estremi del credito garantito) e, in caso di richiesta di rimborso, richiamare espressamente la giurisprudenza consolidata (es. Cass. ord. n. 1899/2020) e le norme citate.