Sentenza del 22/02/2017 n. 4554 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo a IRPEG, IRAP e IVA per il 2003, con cui erano stati contestati costi per acquisti e servizi da imprese domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata, non indicati separatamente in dichiarazione e ritenuti privi di prova delle esimenti previste dall’art. 110, commi 10 e 11, TUIR. L’Agenzia ha contestato, con i primi tre motivi, la valutazione della prova relativa ai servizi della I. Consulting Ltd e alle operazioni con la S. Management Ltd, denunciando violazione di legge e motivazione insufficiente; con il quarto motivo, subordinato, ha contestato la prova dell’effettiva attività commerciale della S. Management. La società ha proposto ricorso incidentale contro il diniego di efficacia della dichiarazione integrativa presentata dopo l’inizio dei controlli.

La decisione

La Cassazione ha accolto i primi tre motivi dell’Agenzia: la CTR non aveva valutato adeguatamente la prova delle esimenti e aveva fornito motivazioni insufficienti rispetto alle contestazioni specifiche sull’effettività dell’attività, sull’interesse economico e sulla concreta esecuzione delle operazioni. Il quarto motivo è rimasto assorbito. È stato rigettato il ricorso incidentale: l’inizio delle operazioni di verifica impedisce la presentazione della dichiarazione integrativa e, nel regime allora applicabile, la mancata indicazione separata non poteva essere sanata costituendo ex novo il diritto alla deduzione. La sentenza della CTR Toscana è stata cassata con rinvio alla stessa Commissione, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• Art. 110, commi 10 e 11, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), già art. 76, commi 7-bis e 7-ter

  Nella specie il giudice d'appello, pur avendo enunciato quale era il contenuto della prescrizione dell'art. 110, coma 11, del T.U.I.R., in ordine alla prova cui il contribuente è tenuto, nel prosieguo, per un verso - incorrendo nella violazione di legge ad esso addebitata - sembra non aver tenuto conto dello specifico oggetto della prova;

  Per dedurre i costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata, il contribuente deve provare le esimenti previste dalla norma; il giudice deve esaminare concretamente tale prova, con riguardo alle contestazioni specifiche, e non limitarsi a constatazioni formali.

• Art. 1, commi 301, 302 e 303, della legge 27 dicembre 2006, n. 296

  con decorrenza dal 1 gennaio 2007, della L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, i commi 301 e 302 (il primo modificando l'art. 110, commi 10 e 11 - già art. 76, commi 7 bis e 7 ter -, del D.P.R 22 dicembre 1986, n. 917, il secondo mediante l'inserimento del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3 bis) hanno mutato la disciplina che sanciva l'indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali intercorse con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata [...] degradando la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale

  La novella ha trasformato la separata indicazione dei costi da requisito sostanziale della deducibilità in obbligo formale, sanzionato autonomamente. Per le violazioni anteriori, il regime transitorio esclude che la sola omissione comporti l’indeducibilità assoluta, applicando le sanzioni previste dalla disciplina sopravvenuta secondo i criteri indicati dalla Corte.

• Art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  degradando la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa, pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non (separatamente) indicati nella dichiarazione, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000;

  L’omessa separata indicazione è assoggettata a una sanzione proporzionale pari al 10% dei costi non indicati, con minimo di 500 euro e massimo di 50.000 euro, senza determinare di per sé l’indeducibilità secondo il regime risultante dalla novella.

• Art. 8, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  alla quale (solo per le situazioni di regime transitorio e, dunque, già assoggettate al rigoroso regime d'indeducibilità, come nella specie) si cumula, in forza dell'ultima parte del comma 303 cit., la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1 (che, per i vizi formali della dichiarazione, prevede la sanzione amministrativa da C. 258 a C. 2065);

  Nei casi ricadenti nel regime transitorio, alla sanzione proporzionale per l’omessa separata indicazione si cumula quella per i vizi formali della dichiarazione, compresa tra 258 e 2.065 euro.

• Art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  costituiscono causa ostativa alla presentazione della dichiarazione integrativa di cui all'art. 2, commi 8, e - più specificamente - comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, non solo la contestazione della violazione, ma anche l'inizio delle operazioni di verifica

  La dichiarazione integrativa non è ammessa dopo la contestazione della violazione o dopo l’inizio delle operazioni di verifica. Inoltre, nel caso dell’omessa indicazione separata dei costi che, secondo la disciplina allora vigente, impediva il perfezionamento del diritto alla deduzione, l’integrativa non può creare ex novo un diritto alla deduzione prima inesistente.

Massime di principio

• Per i costi relativi a operazioni con soggetti situati in Paesi a fiscalità privilegiata, il contribuente deve dimostrare concretamente le esimenti previste dalla legge; contratto e documentazione formale, da soli, possono non bastare se le contestazioni riguardano effettività, interesse economico o concreta esecuzione.
• Il giudice deve confrontarsi con le specifiche contestazioni dell’Amministrazione: l’attestazione che una società estera esiste o risulta regolare non dimostra automaticamente che svolga effettiva attività commerciale.
• L’omessa indicazione separata dei costi va valutata secondo la disciplina applicabile ratione temporis: la legge del 2006 ha trasformato tale omissione in violazione formale sanzionata, mentre il regime transitorio prevede il trattamento sanzionatorio specificato dalla legge.
• La dichiarazione integrativa non può essere utilizzata dopo l’avvio delle verifiche per evitare le conseguenze dell’inosservanza; non può inoltre servire a costituire ex novo un diritto alla deduzione che, al momento della dichiarazione originaria, non era sorto.