Sentenza del 18/11/2021 n. 35217 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di verifica, l'Agenzia delle entrate ha emesso avviso di accertamento per il 2007 contestando la valutazione delle rimanenze finali relative a una commessa ultrannuale (ampliamento cimitero) convenuta con il Comune di Polignano a Mare. L'Ufficio ha ritenuto che la contribuente avesse imputato valori delle rimanenze non conformi all'art. 93 T.U.I.R., in particolare non tenendo conto dei corrispettivi definitivamente liquidati con i S.A.L., e ha recuperato a tassazione maggiore IRES. La società aveva invece contabilizzato secondo il metodo della percentuale di completamento (cost to cost) e sosteneva che le liquidazioni del Comune erano provvisorie e vincolate agli incassi derivanti dalla cessione di loculi/cappelle, rilevando che gli importi fatturati non corrispondevano a quelli effettivamente incassati.

La decisione

Il ricorso è stato respinto in tutti i gradi di giudizio. La Commissione tributaria provinciale ha rigettato il ricorso; la Commissione tributaria regionale ha confermato che, per la parte di opera coperta da S.A.L. definitivamente approvati, la valutazione fiscale delle rimanenze deve tener conto dei corrispettivi liquidati e l'Amministrazione ha correttamente recuperato a tassazione il maggior valore delle rimanenze. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso per cassazione della società, ritenendo corretta l'applicazione dell'art. 93 T.U.I.R. e la distinzione tra corrispettivi liquidati definitivamente (ricavi) e corrispettivi liquidati provvisoriamente (acconti/rimanenze). Ha inoltre respinto le censure processuali (principio di non contestazione, vizio motivazionale) e dichiarato insussistente l'incertezza normativa oggettiva invocata. La ricorrente è stata condannata al pagamento delle spese di giudizio (euro 5.600,00 oltre spese prenotate).

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) - art. 93

  La valutazione delle rimanenze per lavori ultrannuali si fa sui corrispettivi pattuiti o, per la parte coperta da S.A.L., in base ai corrispettivi liquidati; i corrispettivi liquidati a titolo definitivo si considerano ricavi, mentre le liquidazioni provvisorie costituiscono acconti e rilevano nella determinazione delle rimanenze.

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) - art. 110, comma 8

  Le rettifiche operate su esercizi precedenti (es. valori delle rimanenze) producono effetti anche per gli anni successivi, giustificando chiarimenti e rettifiche nei periodi successivi.

• D.P.R. n. 917/1986 (T.U.I.R.) - art. 109, comma 2, lett. b

  art. 109, comma 2, lett. b

  Per le prestazioni di servizi il corrispettivo si considera conseguito alla data di ultimazione della prestazione; per opere 'a partite' l'accettazione senza riserve del S.A.L. corrisponde alla ultimazione della singola partita e produce effetti fiscali in termini di ricavo.

• Codice Civile - art. 2426

  art. 2426, commi 1 e 3 (n.9 e n.11)

  I criteri civilistici per la valutazione dei lavori in corso: criterio della commessa completata (valutazione al costo) e criterio della percentuale di completamento (cost to cost) quando sussiste ragionevole certezza dei corrispettivi; rilevano le condizioni indicate dall'OIC 23 per l'applicabilità del methodo percentuale.

• OIC 23 (principio contabile)

  Definisce i lavori in corso su ordinazione e le condizioni per adottare il criterio della percentuale di completamento (cost to cost); se queste condizioni non sussistono, va adottato il criterio della commessa completata.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 260/E del 22/10/2009

  Risoluzione n. 260/E/2009

  Indirizzo interpretativo dell'Amministrazione secondo cui, per le commesse ultrannuali, la valutazione fiscale delle rimanenze deve fare riferimento ai corrispettivi definitivamente liquidati con i S.A.L. quando questi sono certi e accettati.

• Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 342/E del 31/10/2002

  Risoluzione n. 342/E/2002

  Chiarisce la natura delle commesse ultrannuali e i criteri di valutazione fiscale in relazione all'indivisibilità dell'oggetto contrattuale.

• D.Lgs. n. 218/1997 - art. 6, comma 2

  Norma menzionata in relazione alla possibilità di richiedere compensazioni: le istanze amministrative devono essere formulate nei termini e con i contenuti previsti, diversamente possono essere inammissibili in sede di giudizio tributario.

• Codice di Procedura Civile - art. 115 e art. 132

  art. 115 c.p.c.; art. 132 c.p.c., comma 2, n.4

  Richiamati in relazione al principio di non contestazione e all'obbligo di motivazione: nel processo tributario il principio di non contestazione ha limiti; la motivazione deve essere adeguata ma l'assenza di motivazione su punto di diritto può essere sanata se la soluzione è giuridicamente corretta.

Massime di principio

• Per commesse ultrannuali la valutazione fiscale delle rimanenze segue l'art. 93 T.U.I.R.: usare i corrispettivi pattuiti o, per la parte coperta da S.A.L., i corrispettivi definitivamente liquidati.
• I S.A.L. definitivamente approvati e liquidati costituiscono ricavi per l'appaltatore; le liquidazioni provvisorie sono considerate acconti e rilevano nella determinazione delle rimanenze fino a definitiva accettazione.
• Il metodo della percentuale di completamento (cost to cost) è applicabile solo se soddisfatte le condizioni civilistiche e contabili (art. 2426 c.c., OIC 23); in mancanza, si deve adottare il criterio della commessa completata o iscrivere al costo.
• Se l'atto amministrativo (determinazione/verbale di approvazione dei S.A.L.) documenta la definitiva liquidazione, il giudice tributario può ancorare ad esso la valutazione fiscale; l'onere probatorio sulla certezza dei corrispettivi grava su chi ne sostiene l'incertezza.
• In sede processuale tributaria il principio di non contestazione ha limiti: la mancata replica dell'Ufficio non vale automaticamente come accoglimento delle difese del contribuente; il giudice può basarsi anche sull'atto impositivo.
• Per evitare problemi, il contribuente dovrebbe: (a) rendere esplicite e documentate le ragioni della scelta di valutazione (cost to cost) dimostrando il soddisfacimento delle condizioni di OIC 23; (b) conservare e allegare agli atti amministrativi i provvedimenti definitivi di liquidazione dei S.A.L.; (c) presentare tempestivamente eventuali istanze di compensazione o richieste ammnistrative secondo le norme procedurali vigenti.
• L'eventuale esenzione dalle sanzioni per 'incertezza normativa oggettiva' richiede prova dell'impossibilità di pervenire a un'interpretazione univoca della norma; nondimeno l'onere della prova grava sul contribuente.