Sentenza del 03/10/2018 n. 24001 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava due avvisi di accertamento relativi a IRES, IRAP e IVA. L'Amministrazione aveva contestato, tra l'altro, la detrazione dell'IVA fatturata dai subappaltatori con aliquota superiore a quella effettivamente dovuta, sostenendo che ai subappalti dovesse applicarsi la stessa aliquota prevista per l'appalto principale. La società ha denunciato il difetto di motivazione della sentenza regionale e la violazione del principio di neutralità dell'IVA, sostenendo che la detrazione dovesse essere ammessa almeno in presenza di buona fede. L'Agenzia delle entrate, con ricorso incidentale, ha contestato il riconoscimento della buona fede della contribuente ai fini dell'esclusione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato sia il ricorso principale della società sia quello incidentale dell'Agenzia delle entrate. Ha stabilito che l'IVA è detraibile solo nella misura effettivamente dovuta e non per l'importo superiore erroneamente indicato in fattura. Il contribuente deve utilizzare la procedura di variazione prevista dall'art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 oppure chiedere il rimborso della maggiore imposta versata; non può recuperarla mediante detrazione. La modifica introdotta nel 2017, che riconosce il diritto alla detrazione dell'IVA applicata in misura superiore a quella effettiva, è stata ritenuta innovativa e non retroattiva. È stata invece confermata la valutazione della buona fede della società, collegata al mutamento dell'orientamento giurisprudenziale in materia di aliquota applicabile ai subappalti, con conseguente conferma della non applicazione delle sanzioni. Le spese sono state compensate per soccombenza reciproca.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19

  La detrazione dell'imposta pagata a monte è ammessa solo per l'imposta effettivamente dovuta.

  La detrazione IVA non spetta per la parte d'imposta erroneamente applicata in misura superiore a quella prevista dalla legge, anche se l'importo è stato effettivamente pagato e indicato in fattura.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 26

  Procedura di variazione dell'imposta e dell'imponibile.

  In caso di IVA applicata in eccesso, il recupero deve avvenire mediante la procedura di variazione prevista dalla norma o, ricorrendone i presupposti, mediante richiesta di rimborso; la detrazione della maggiore IVA non è il rimedio ordinario per il regime precedente alla riforma del 2017.

• Art. 17 della Direttiva 77/388/CEE (Sesta direttiva IVA)

  Diritto alla detrazione dell'imposta dovuta o assolta per beni e servizi utilizzati ai fini di operazioni soggette a imposta.

  Il principio di neutralità dell'IVA non consente di detrarre imposte non dovute; la detrazione è limitata all'imposta corrispondente all'operazione imponibile e correttamente applicata.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 6, come modificato dalla L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 935

  In caso di applicazione dell'imposta in misura superiore a quella effettiva, resta fermo il diritto del cessionario o committente alla detrazione.

  La disposizione riconosce il diritto alla detrazione dell'IVA erroneamente applicata in eccesso, ma costituisce una modifica innovativa del regime precedente e non ha efficacia retroattiva.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3

  Principio del favor rei in materia di sanzioni amministrative tributarie.

  Le disposizioni sanzionatorie più favorevoli possono trovare applicazione retroattiva, ma tale principio riguarda la sanzione e non comporta automaticamente la retroattività della nuova disciplina sostanziale sulla detrazione.

• Art. 132 c.p.c. e art. 360 c.p.c.

  Obbligo di motivazione della sentenza e motivi di ricorso per cassazione.

  Una motivazione sintetica è sufficiente quando consente di comprendere il percorso logico e la regola giuridica applicata; non è necessario indicare analiticamente ogni precedente giurisprudenziale richiamato.

Massime di principio

• Quando una fattura indica un'aliquota IVA superiore a quella legalmente applicabile, nel regime anteriore alla riforma del 2017 il committente non può detrarre la parte eccedente, anche se l'ha pagata e anche se ha agito in buona fede.
• Il contribuente deve verificare l'aliquota applicabile alle prestazioni dei subappaltatori: in linea generale, il subappalto segue l'aliquota dell'appalto principale quando sussistono i presupposti normativi per tale corrispondenza.
• L'IVA applicata in eccesso deve essere corretta tramite nota di variazione o recuperata mediante rimborso secondo le procedure previste; la mera esposizione dell'imposta in fattura non rende automaticamente detraibile l'importo.
• Le modifiche normative successive che ampliano il diritto alla detrazione non si applicano automaticamente ai periodi d'imposta precedenti, salvo espressa previsione retroattiva o natura realmente interpretativa della norma.
• La buona fede e l'incertezza normativa o giurisprudenziale possono incidere sull'applicazione delle sanzioni, ma non trasformano necessariamente in detraibile un'IVA oggettivamente non dovuta.
• Una sentenza non è priva di motivazione solo perché richiama sinteticamente un orientamento giurisprudenziale, purché renda comprensibile la regola applicata e il percorso decisionale.