Sentenza del 06/07/2023 n. 19211 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR ritenendo che questa abbia erroneamente applicato la causa di non punibilità prevista dal D.Lgs. n. 472/1997, art. 6, comma 5-bis (violazioni meramente formali), mentre la violazione dell'obbligo di autofatturazione in regime di inversione contabile posta in essere da ABB doveva essere valutata secondo i criteri del D.Lgs. n. 471/1997 (art. 6, commi 1 e 9-bis) o, in subordine, sanzionata con le previsioni più favorevoli vigenti. In sostanza si deduce la violazione di norme tributarie relative all'autofatturazione e alla disciplina sanzionatoria, nonché l'errata qualificazione della violazione come "meramente formale" da parte della CTR, valutazione che secondo la giurisprudenza deve essere compiuta ex ante e non ex post.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo che la CTR non abbia correttamente applicato i principi giurisprudenziali sulla distinzione tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali e che la valutazione relativa all'idoneità della condotta a recare pregiudizio all'esercizio dei controlli dovesse essere effettuata in astratto (ex ante) e adeguatamente motivata. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 17, terzo e comma 6

  Riferimento alla disciplina IVA e agli obblighi connessi all'inversione contabile/autofatturazione; richiamata come quadro normativo di riferimento per l'obbligo di autofatturazione.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, commi 1 e 9-bis

  "in caso di assolvimento dell'imposta, ... la sanzione comminata sarebbe pari al 3 per cento dell'imposta irregolarmente assolta, con un minimo di 258,00 Euro, e comunque, non oltre 10.000,00 Euro per le irregolarità commesse nei primi tre anni..."

  Prevede la sanzione per l'omessa o irregolare autofatturazione quando l'imposta è comunque stata assolta; la norma può trovare applicazione alternativamente alla causa di non punibilità se la violazione incide sull'esercizio del controllo.

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13

  Richiamato in tema di gradualità e proporzionalità della sanzione: la misura sanzionatoria deve essere commisurata alla gravita' del comportamento.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 5-bis

  "le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo"

  Individua le "violazioni meramente formali" non punibili: se la condotta non pregiudica ex ante i controlli né incide su base imponibile/imposta/versamento, la violazione esula dalla sanzione.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5 (richiamato)

  Richiamato per la distinzione normativa tra violazioni e per il quadro storico che ha portato a distinguere le violazioni "meramente formali".

• D.Lgs. n. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15, comma 1, lett. f), n. 1 (modifica D.Lgs. 471/1997)

  Modifica la disciplina sanzionatoria prevedendo, dal 01/01/2016, una sanzione compresa tra Euro 250 e Euro 2.000 quando la violazione non abbia inciso sulla liquidazione del tributo; rilevante per l'individuazione della sanzione più favorevole.

Massime di principio

• Distinguere tra violazioni sostanziali, violazioni formali e violazioni meramente formali: la qualificazione è fondamentale per determinare punibilità e sanzione.
• La valutazione se una violazione sia meramente formale o no va effettuata in astratto (ex ante), verificando l'idoneità della condotta a pregiudicare l'esercizio delle attività di controllo, e non con un giudizio ex post basato sull'effetto concreto accertato.
• Nel caso di inversione contabile (reverse charge), l'obbligo di autofatturazione è finalizzato a preservare i poteri di controllo: la sua violazione può essere considerata formale ma ancora idonea a pregiudicare il controllo e quindi sanzionabile.
• Se la violazione non rientra tra le non punibili del D.Lgs. 472/1997, art. 6, comma 5-bis, il giudice deve applicare la disciplina sanzionatoria del D.Lgs. 471/1997, calibrando la sanzione secondo il principio di proporzionalità e le norme più favorevoli eventualmente vigenti.
• Il giudice di merito deve motivare adeguatamente la qualificazione della violazione e, in caso di dubbio sulla normativa più favorevole o sull'applicazione di disposizioni sopravvenute, possono essere disposte verifiche o rinvii per valutare la sanzione corretta.