Sentenza del 06/07/2023 n. 658 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto

Esito

La controversia

L'Ufficio contestava che X s.r.l., dopo aver dedotto fiscalmente le quote accantonate nel "Fondo ripristino beni imp." relative all'ammortamento dei beni di azienda in affitto per l'anno 2014 (e pari a euro 434.837,99), non avrebbe dovuto rilevare una sopravvenienza attiva all'atto della cessione del contratto di affitto. Secondo l'Agenzia, con la cessione del contratto gli obblighi di manutenzione e ripristino si trasferiscono al cessionario, per cui l'accantonamento percorso dal cedente non aveva più rilevanza e andava compensato fiscalmente con una sopravvenienza attiva.

La decisione

La Corte tributaria d'appello ha respinto l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado, ritenendo corretto che il "Fondo ripristino" costituito dall'affittuario originario sia stato trasferito al cessionario del contratto di affitto insieme ai diritti e obblighi contrattuali. La Corte ha affermato che gli accantonamenti previsti dall'art. 102, co. 8, TUIR e dal combinato disposto degli artt. 2561 e 2562 c.c. devono rimanere integri fino al momento del conguaglio finale alla restituzione dell'azienda; solo allora, a confronto tra accantonamenti e spese effettivamente sostenute, può emergere una sopravvenienza attiva o passiva fiscalmente rilevante. Nel caso concreto il Fondo è stato trasferito e accettato da W s.r.l., quindi non è sorta la sopravvenienza invocata dall'Amministrazione. Spese di lite compensate.

Norme richiamate

• TUIR, art. 102, comma 8

  l'ammortamento dei beni concessi in affitto d'azienda compete all'affittuario e le relative quote possono essere accantonate in un Fondo ripristino; tali accantonamenti sono deducibili e devono rimanere fino al conguaglio finale alla restituzione dell'azienda

• TUIR, art. 103, comma 4

  richiamato come norma correlata al trattamento delle quote di ammortamento e alla deducibilità degli oneri dell'affittuario

• Codice Civile, art. 2561

  stabilisce l'obbligo dell'affittuario di conservare l'efficienza dell'azienda durante il periodo di affitto; la differenza tra consistenze iniziali e finali è regolata in danaro al termine dell'affitto, con conseguente necessità di accantonamenti annuali

• Codice Civile, art. 2562

  prevede il conguaglio al termine del rapporto d'affitto tra ammortamenti effettuati e usura effettiva: solo alla restituzione può emergere sopravvenienza attiva o passiva

• Codice Civile, art. 1408

  richiamato dall'Amministrazione per sostenere il subingresso del cessionario in tutti gli effetti; la Corte ha ritenuto che il subingresso comporti anche il trasferimento del Fondo e degli obblighi collegati, ma ciò non legittima la rilevazione di una sopravvenienza da parte del cedente quando il Fondo è effettivamente trasferito e accettato

Massime di principio

• Nel contratto di affitto d'azienda, le quote di ammortamento imputate dall'affittuario e accantonate in un Fondo ripristino sono correlate all'obbligo di conservare l'efficienza dei beni e rimangono rilevanti fino al conguaglio finale alla restituzione dell'azienda.
• La cessione del contratto di affitto comporta il trasferimento della posizione contrattuale: se il fondo è trasferito e il cessionario lo accetta formalmente e contabilmente, il cedente non realizza immediatamente una sopravvenienza attiva.
• Solo al momento della restituzione dell'azienda (o al conguaglio finale) si confrontano gli accantonamenti con le spese effettivamente sostenute; solo allora può emergere una sopravvenienza attiva o passiva fiscalmente rilevante.
• Per evitare contestazioni fiscali, occorre documentare la cessione del contratto, il trasferimento del Fondo e l'accettazione formale del cessionario (delibera, scritture contabili, compensazioni/versamenti), nonché l'eventuale diversa pattuizione contrattuale tra le parti.
• Se il Fondo non viene trasferito o non vi è accettazione contabile del cessionario, il cedente corre il rischio di dover riclassificare fiscalmente l'accantonamento (possibile riconoscimento di sopravvenienza).