Sentenza del 22/02/2019 n. 5265 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato l'avviso di accertamento relativo al 2003, contestando principalmente: (i) il disconoscimento della minusvalenza di circa 1.549.370 euro derivante dalla cessione, per 1 euro, del 30% della partecipazione nella società estera V. International Ltd, acquistata nel 1997 per 3 miliardi di lire; e (ii) l'indeducibilità dei costi fatturati dalla L.E. s.a.s., ritenuti riferibili a un'interposizione fittizia di manodopera. La società ha inoltre denunciato carenze motivazionali, violazioni delle norme sulla valutazione del valore normale e illegittima applicazione della disciplina sui costi collegati a reati.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato le censure relative alla minusvalenza, ritenendo congrua la valutazione dell'Amministrazione finanziaria e dei giudici di merito secondo cui la cessione per 1 euro era antieconomica e inserita in un più ampio progetto negoziale tra società collegate. È stata invece accolta la parte relativa ai costi della L.E. s.a.s.: la disciplina più favorevole introdotta dal D.L. n. 16 del 2012 richiede, per l'indeducibilità, non la mera denuncia di un possibile reato, ma l'esercizio dell'azione penale da parte del pubblico ministero oppure l'emissione del decreto che dispone il giudizio o di una sentenza di non luogo a procedere fondata sull'estinzione del reato. La sentenza è stata quindi cassata limitatamente a tale profilo e rinviata alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, per verificare se tali presupposti penali si siano verificati. Il motivo sulle sanzioni è stato accolto solo quanto ai costi collegati alla manodopera, mentre è stato rigettato quanto alla minusvalenza.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 9, 61, 75 e 76

  L'art. 9 disciplina il valore normale; l'art. 76, commi 7-bis e 7-ter, prevedeva la disciplina dei costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata.

  L'Amministrazione finanziaria può verificare la congruità economica dei costi e dei ricavi indicati in bilancio. Nel caso concreto, la cessione della partecipazione per 1 euro è stata ritenuta non attendibile alla luce dei rapporti tra le società, dei contratti precedenti e delle circostanze complessive dell'operazione.

• D.L. n. 16 del 2012, art. 8, in relazione alla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis

  Non sono deducibili i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale.

  La disciplina più favorevole si applica retroattivamente ai fatti anteriori, salvo definitività del provvedimento. La mera denuncia o notizia di reato non è sufficiente: occorre verificare l'esercizio dell'azione penale o uno degli ulteriori provvedimenti previsti dalla norma.

• D.Lgs. n. 276 del 2003, art. 29

  Il contratto di appalto si distingue dalla somministrazione di lavoro per l'organizzazione dei mezzi da parte dell'appaltatore, l'esercizio del potere organizzativo e direttivo sui lavoratori e l'assunzione del rischio d'impresa.

  Un appalto è genuino solo se l'appaltatore organizza effettivamente il lavoro, dirige i propri dipendenti e assume il rischio economico. La mancanza di tali elementi può rivelare un'interposizione fittizia di manodopera.

• Codice civile, artt. 2697 e 2700

  L'art. 2697 disciplina l'onere della prova; l'art. 2700 attribuisce fede privilegiata agli atti pubblici per i fatti attestati dal pubblico ufficiale come avvenuti in sua presenza o da lui compiuti.

  Il processo verbale di constatazione ha efficacia probatoria differenziata: fa piena prova dei fatti direttamente constatati dal pubblico ufficiale, mentre le valutazioni e le dichiarazioni riportate devono essere apprezzate insieme agli altri elementi di prova.

• D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5, 6 e 7

  Le norme riguardano, rispettivamente, l'elemento soggettivo, le cause di non punibilità o riduzione per obiettive condizioni di incertezza e la graduazione delle sanzioni.

  Le eccezioni sulle sanzioni devono essere esaminate e motivate. Nel caso concreto, la Corte ha escluso l'accoglimento delle doglianze relative alla minusvalenza, ma ha ritenuto necessario rivedere il profilo sanzionatorio collegato ai costi per manodopera alla luce della disciplina sopravvenuta.

Massime di principio

• La deducibilità di una minusvalenza può essere contestata quando il prezzo di cessione appare manifestamente antieconomico e incoerente con precedenti accordi, rapporti di controllo o collegamento tra le parti e con la finalità complessiva dell'operazione.
• L'Amministrazione finanziaria può sindacare la congruità economica delle operazioni anche se la contabilità è formalmente regolare; tuttavia deve fondare la contestazione su elementi concreti e complessivi, non sulla sola sostituzione delle proprie scelte a quelle imprenditoriali.
• Per distinguere un appalto genuino da un'interposizione illecita di manodopera occorre verificare chi organizza i mezzi, chi esercita concretamente il potere direttivo sui lavoratori e chi assume il rischio d'impresa.
• Ai fini dell'indeducibilità dei costi collegati a un delitto non colposo, la mera denuncia del fatto o la sua astratta qualificazione penale non bastano quando si applica la disciplina più favorevole del 2012: occorre provare l'esercizio dell'azione penale o uno degli specifici provvedimenti giudiziari previsti dalla legge.
• Quando interviene una norma successiva più favorevole in materia tributaria, essa può applicarsi retroattivamente anche a fatti passati, purché il provvedimento precedente non sia divenuto definitivo.
• Nel giudizio di rinvio disposto dalla Cassazione possono essere acquisiti nuovi documenti se la sentenza di cassazione o fatti sopravvenuti rendono necessaria un'ulteriore verifica istruttoria.