Sentenza del 21/12/2022 n. 37424 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio impugnante censura la decisione della Commissione tributaria regionale che aveva ritenuto sussistente in concreto lo scopo mutualistico della cooperativa e quindi applicabile l'agevolazione fiscale (deduzione IRAP/agevolazioni IRES ai sensi del D.P.R. 601/1973, art. 11), nonostante elementi acquisiti in verifica: la cooperativa prestava servizi esclusivamente per un'unica committente (Elettromarket Li Vorsi Srl), vi fosse di fatto una interposizione di manodopera con inserimento dei soci nell'organizzazione della committente e, soprattutto, la cooperativa non aveva erogato ristorni ai soci per più esercizi (2006-2010). L'Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione delle norme tributarie e delle norme sul diritto cooperativo (artt. 2512, 2513, 2514, 2545-sexies c.c.) e richiama i criteri della Corte di giustizia in materia di aiuti di Stato.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo che la CTR avesse operato una valutazione meramente formale e astratta della finalità mutualistica; ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia per una nuova valutazione. Il rinvio impone al giudice di merito di esaminare concretamente e coordinatamente gli indizi (concentrazione del rapporto con un unico committente, ipotesi di interposizione di manodopera, prolungata assenza di ristorni, tenuta della contabilità e dichiarazioni fiscali) per stabilire se la cooperativa operasse effettivamente come ente a finalità mutualistica o se la veste cooperativa fosse utilizzata a copertura di una normale attività imprenditoriale. La Corte ha inoltre demandato alla medesima Corte di merito la decisione sulle spese di giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 11

  Disciplina l'agevolazione fiscale per le societa' cooperative di produzione e lavoro in relazione alla quota di retribuzioni corrisposte ai soci lavoratori e prevede condizioni per esenzioni e riduzioni d'imposta; ammette in deduzione le somme erogate ai soci lavoratori entro certi limiti.

  La norma attribuisce una presunzione di spettanza del beneficio quando la cooperativa soddisfa requisiti statutari e di composizione dei costi, ma tale presunzione e' relativa: l'Amministrazione puo' disconoscere il beneficio sulla base di dati concreti che dimostrino deviazione dalla mutualita'.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 14

  Prevede che le agevolazioni si applicano alle cooperative disciplinate dai principi della mutualita' e iscritte negli appositi registri; richiede il parere degli organi di vigilanza per l'accertamento dei presupposti.

  La conformita' statutaria conferisce una presunzione ma il parere preventivo degli organi di vigilanza riguarda i requisiti soggettivi; l'Amministrazione conserva il potere di accertare in concreto la natura dell'attivita' svolta dalla cooperativa.

• Legge 31 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 462

  Limita l'applicazione dell'art. 11 del D.P.R. 601/1973 al reddito imponibile derivante dall'indeducibilita' dell'IRAP.

  Raccorda l'agevolazione alla disciplina fiscale vigente e delimita l'ambito applicativo dell'agevolazione stessa.

• Codice civile, artt. 2512, 2513, 2514

  Richiamati in ordine alla natura giuridica delle cooperative e ai requisiti per le varie forme cooperative; rilevanti per valutare la reale attivita' e la funzione mutualistica.

• Codice civile, art. 2545-sexies

  Disciplina i ristorni e la loro funzione nelle cooperative come strumento per attribuire ai soci il vantaggio mutualistico.

  I ristorni sono distinti dagli utili e costituiscono lo strumento tecnico per restituire ai soci parte del vantaggio mutualistico; la loro formazione e distribuzione devono rispettare le condizioni dell'articolo e le previsioni statutarie; la mancanza prolungata di ristorni e' indicativa ma non automaticamente decisiva della mancanza di mutualita'.

• Legge 3 aprile 2001, n. 142

  Richiamata per il fine delle cooperative di produzione e lavoro: garantire e ricercare occasioni di lavoro per i soci, con duplice rapporto associativo e di lavoro.

• Giurisprudenza della Corte di giustizia UE (causes C-78/08 e C-80/08, sent. 8 settembre 2011)

  Stabilisce che le esenzioni fiscali per cooperative possono costituire aiuti di Stato e devono essere valutate per verificare se i beneficiari siano effettivamente enti a finalita' mutualistica; impone al giudice nazionale di valutare selettivita' e giustificazione dell'agevolazione alla luce del diritto UE.

Massime di principio

• La conformita' statutaria alle regole di mutualita' genera una presunzione relativa di spettanza delle agevolazioni; pero' questa presunzione puo' essere superata da elementi concreti che dimostrino deviazione dalla finalita' mutualistica.
• Il potere dell'Amministrazione finanziaria di accertamento sulla natura e modalita' dell'attivita' della cooperativa e' ampio: puo' disconoscere il beneficio per singoli periodi d'imposta se emergono indizi concreti di normale attivita' imprenditoriale o di interposizione di manodopera.
• Fattori indiziari significativi della mancanza di mutualita' includono: concentrazione della prestazione su un unico committente, elementi di interposizione di manodopera (soci operanti come dipendenti della committente), mancata o prolungata assenza di ristorni ai soci, carenze nella tenuta della contabilita' o nella presentazione delle dichiarazioni.
• La mancata erogazione di ristorni non e' di per se conclusiva; va valutata la sussistenza delle condizioni di formazione e ripartizione dei ristorni, le previsioni statutarie e le deliberazioni assembleari: l'assenza di ristorni puo' essere un elemento indiziario rilevante se ricorre congiuntamente ad altri indici.
• Il parere degli organi di vigilanza (Ministero del lavoro, ecc.) attiene ai requisiti soggettivi e non impedisce all'Amministrazione o al giudice di sindacare, sulla base di elementi concreti, la sussistenza della mutualita' economica nel singolo periodo d'imposta.
• Occorre sempre considerare il quadro del diritto UE: l'agevolazione non deve configurare un aiuto di Stato non giustificato; pertanto la verifica della reale finalita' mutualistica ha anche rilievo comunitario e impone una valutazione sostanziale, non meramente formale.
• Proceduralmente, se il giudice di merito omette una valutazione concreta degli elementi indiziari essenziali, la decisione e' cassabile e la controversia va rimessa per un nuovo esame di merito.