Corte di giustizia, Sentenza C-153/17

Detrazione IVA nelle operazioni di locazione con opzione d’acquisto

La sentenza, resa in un rinvio pregiudiziale della Supreme Court of the United Kingdom, riguarda l’interpretazione degli articoli 168 e 173 della direttiva 2006/112/CE in relazione al diritto a detrazione dell’IVA assolta a monte da Volkswagen Financial Services (UK) Ltd nell’ambito di contratti di locazione con opzione d’acquisto di autoveicoli.

Fatti e procedimento principale

La VWFS svolgeva, tra le altre, attività di vendita al dettaglio di veicoli tramite contratti di locazione con opzione d’acquisto, nei quali il veicolo veniva acquistato dalla società e messo a disposizione del cliente, mentre la proprietà era trasferita solo al completamento dei pagamenti. Nel sistema IVA del Regno Unito, le parti concordavano che tali contratti dessero luogo a due prestazioni distinte: una cessione/messa a disposizione imponibile e una concessione di credito esente ai sensi dell’articolo 135, paragrafo 1, lettera b), della direttiva IVA.

La controversia riguardava la ripartizione dell’IVA residuale sulle spese generali del settore retail della VWFS, spese che includevano, ad esempio, formazione e assunzione del personale, manutenzione dell’infrastruttura informatica e costi per locali e cancelleria. La società proponeva un metodo basato sul numero di operazioni, mentre l’amministrazione fiscale sosteneva un criterio fondato sul valore delle operazioni, escludendo però il valore iniziale del veicolo al momento della cessione.

Questioni pregiudiziali

Il giudice del rinvio chiedeva, in sostanza:

• se le spese generali imputabili a operazioni di locazione con opzione d’acquisto debbano essere considerate, ai fini IVA, elementi del prezzo della parte imponibile dell’operazione anche se, di fatto, sono riflesse solo nella componente esente di finanziamento;
• se, nel calcolo del prorata ai sensi dell’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), uno Stato membro debba sempre attribuire una parte dell’IVA a ciascuna operazione;
• se la destinazione effettiva delle spese generali a operazioni imponibili imponga comunque una quota di detrazione;
• se sia legittimo ignorare il valore delle cessioni imponibili di autovetture per elaborare il metodo speciale di ripartizione.

Normativa e giurisprudenza richiamate

La Corte richiama innanzitutto:

• l’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva IVA, sul principio di neutralità e di proporzionalità dell’imposta;
• l’articolo 168, sul diritto alla detrazione;
• l’articolo 173, in particolare il paragrafo 1 e il paragrafo 2, lettera c), sul prorata di detrazione e sui metodi basati sull’utilizzazione dei beni e servizi;
• gli articoli 174 e 175, relativi al calcolo del prorata generale;
• l’articolo 135, paragrafo 1, lettera b), sull’esenzione delle operazioni di credito.

Quanto alla giurisprudenza, la Corte richiama, tra le altre, le sentenze Midland Bank, Banco Mais, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, Gemeente Woerden, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, Marle Participations e Federal Express Europe, nonché l’ordinanza Gabarel.

Ragionamento della Corte: unicità o pluralità delle prestazioni

In via preliminare, la Corte ribadisce che la qualificazione di un’operazione come prestazione unica o pluralità di prestazioni spetta al giudice nazionale, che deve valutare tutte le circostanze concrete e l’obiettivo economico dell’operazione. Nel caso di specie, il giudice del rinvio aveva già qualificato il contratto come composto da due prestazioni distinte, e la Corte non ravvisa elementi contrari a tale impostazione.

La Corte osserva inoltre che il pagamento differito del prezzo, accompagnato da interessi, può costituire una concessione di credito esente, purché gli interessi rappresentino il corrispettivo del credito e non parte della controprestazione per la cessione del bene.

Ragionamento della Corte: nesso tra spese generali e diritto a detrazione

La Corte ricorda che il diritto a detrazione sorge quando i beni o servizi acquistati a monte sono utilizzati per operazioni soggette a imposta a valle. Tale diritto, principio fondamentale del sistema IVA, mira a sgravare l’imprenditore dal peso dell’imposta e a garantire la neutralità fiscale.

Anche in assenza di un nesso diretto e immediato con una specifica operazione a valle, la detrazione è ammessa se i costi fanno parte delle spese generali del soggetto passivo e costituiscono elementi del prezzo dei beni o servizi forniti. Nel caso VWFS, le spese generali erano riferite al complesso delle attività della società e, se impiegate almeno in parte per la messa a disposizione dei veicoli, devono essere considerate elementi costitutivi del prezzo della componente imponibile, indipendentemente dal fatto che la società abbia scelto di rifletterle contabilmente solo nella parte finanziaria esente.

La Corte precisa che il risultato economico dell’operazione non è decisivo per negare la detrazione: non può introdursi un criterio basato sui risultati dell’attività, perché il diritto a detrazione dipende dall’esercizio di un’attività economica soggetta a IVA, non dal suo successo economico.

Ragionamento della Corte: prorata e metodi speciali ex articolo 173, paragrafo 2, lettera c)

Poiché le spese generali erano destinate sia a operazioni che danno diritto a detrazione sia a operazioni che non lo danno, occorreva applicare un prorata. In linea generale, il prorata si determina secondo il volume d’affari complessivo; tuttavia, gli Stati membri possono imporre o autorizzare un criterio fondato sull’utilizzazione dei beni e servizi, purché questo garantisca una ripartizione più precisa di quella risultante dal criterio del fatturato.

Richiamando Banco Mais, la Corte osserva che in contesti particolari un criterio diverso può essere più preciso, ma ciò non autorizza in via generale a escludere il valore iniziale del bene ceduto nelle operazioni di locazione con opzione d’acquisto. Un metodo che non consideri una destinazione effettiva e non trascurabile di parte delle spese generali alle operazioni imponibili non riflette oggettivamente la quota reale dei costi imputabile a tali operazioni e non è, quindi, più preciso del criterio del volume d’affari.

Decisione

La Corte conclude che l’articolo 168 e l’articolo 173, paragrafo 2, lettera c), della direttiva IVA devono essere interpretati nel senso che:

• le spese generali relative a operazioni di locazione con opzione d’acquisto devono essere considerate, ai fini IVA, elementi costitutivi del prezzo della messa a disposizione del bene anche se contabilmente sono riflesse solo nella componente esente di finanziamento;
• gli Stati membri non possono applicare un metodo di ripartizione che escluda il valore iniziale del bene al momento della cessione, qualora tale metodo non assicuri una ripartizione più precisa di quella derivante dal prorata fondato sul volume d’affari.

Implicazioni pratiche

Per gli operatori che svolgono attività miste, la pronuncia conferma che la mera allocazione contabile dei costi alla componente esente non basta a escludere la detrazione parziale delle spese generali. In sede di prorata, il metodo nazionale o speciale deve essere difendibile in termini di precisione e di aderenza alla destinazione economica reale dei costi; in caso contrario, il criterio può essere censurato perché incompatibile con il principio di neutralità dell’IVA.