Cassazione Civile, Ordinanza n. 20075/2023 del 13/07/2023

Esito

La controversia

La controversia origina da avvisi di accertamento IRES e IRAP relativi all'anno d'imposta 2010, con cui l'Amministrazione finanziaria contestava a una società esercente farmacie e alla società consolidante l'indebita deduzione di quote di ammortamento di immobilizzazioni immateriali. Secondo l'Ufficio, tali quote avrebbero dovuto essere calcolate non sul valore di "avviamento" iscritto in bilancio, ma sul valore della concessione/autorizzazione all'esercizio del servizio farmaceutico, con conseguente riduzione dei costi deducibili e ripresa a tassazione. Le società sostenevano invece che non vi fosse una precedente concessione acquistata a titolo oneroso e che l'unico bene immateriale iscritto fosse l'avviamento, formatosi a seguito del trasferimento dell'attività farmaceutica prima gestita direttamente dal Comune; richiamavano inoltre una relazione di stima ex art. 2343 c.c. e deducevano la violazione dei principi di leale collaborazione e buona fede ex art. 10 L. 212/2000, poiché una precedente verifica fiscale non aveva contestato tali poste. L'Agenzia, con ricorso per cassazione, articolava sei motivi: i primi tre contro la motivazione della CTR sull'affidamento del contribuente e sulla pretesa preclusione per il silenzio dell'Ufficio; gli ultimi tre contro la qualificazione contabile della posta di avviamento e la sua deducibilità fiscale, lamentando violazioni degli artt. 2423 e 2426 c.c., dell'art. 115 d.lgs. 267/2000, dell'art. 103 d.P.R. 917/1986 e dei principi contabili OIC 24.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto inammissibile il primo motivo per carenza di interesse, poiché la parte della sentenza d'appello relativa all'affidamento del contribuente costituiva un mero obiter dictum, resa espressamente ad abundantiam e quindi non idonea a sorreggere la decisione. Ha dichiarato assorbiti anche il secondo e il terzo motivo, perché rivolti anch'essi contro un'affermazione non decisiva. Quanto ai motivi quarto, quinto e sesto, li ha esaminati congiuntamente e li ha respinti nel merito, affermando che la concessione/autorizzazione all'esercizio dell'attività di farmacia è il presupposto amministrativo che consente la formazione dell'avviamento aziendale, avviamento che può essere correttamente iscritto e ammortizzato. La Corte ha quindi confermato la sentenza impugnata e condannato la ricorrente al pagamento delle spese, escludendo l'applicazione dell'ulteriore contributo unificato in ragione della qualità di amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura dello Stato.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  richiamato come parametro del vizio di violazione di legge dedotto nei motivi di ricorso

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  richiamato per la censura processuale relativa alla pretesa pronuncia su questioni non devolute

• artt. 55, comma 2, e 57 d.lgs. 546/1992

  invocati per contestare la decisione su domande/eccezioni asseritamente non riproposte con appello incidentale

• artt. 329, 343 e 345 c.p.c.

  richiamati in relazione ai limiti delle impugnazioni e alla necessità dell'appello incidentale

• art. 10 L. 212/2000

  dedotto come norma sui principi di collaborazione e buona fede del rapporto tributario, ma la Corte non ne ha fatto applicazione decisiva perché la relativa motivazione della CTR era obiter

• art. 2423 c.c.

  invocato dall'Agenzia per censurare la corretta rappresentazione in bilancio dell'avviamento

• art. 2426 c.c.

  richiamato in relazione ai criteri di valutazione e ammortamento delle immobilizzazioni immateriali

• OIC 24

  richiamato come principio contabile sull'avviamento e sul suo ammortamento durante la durata utile o della concessione

• art. 103 d.P.R. 917/1986

  richiamato come norma fiscale sulla deducibilità delle quote di ammortamento dell'avviamento

• art. 115 d.lgs. 267/2000

  invocato per sostenere che la trasformazione di aziende speciali in società per azioni non consentisse la posta di avviamento come iscritta

• art. 2423, comma 2, c.c.

  richiamato in relazione al principio di chiarezza e rappresentazione veritiera e corretta del bilancio

• art. 2343 c.c.

  menzionato nel fatto come base della relazione di stima utilizzata per la valutazione dei beni conferiti

• d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  esclusa la sua applicazione in ragione della soccombenza di una amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura dello Stato

Massime di principio

• Le censure di cassazione che investono affermazioni rese dal giudice di merito solo ad abundantiam sono inammissibili per difetto di interesse, perché non colpiscono una vera ratio decidendi.
• Quando una motivazione di merito è espressamente qualificata come obiter dictum, essa non costituisce base autonoma della decisione e non può essere oggetto di ricorso utile se la sentenza si regge su altra ratio decisiva.
• Ai fini dell'iscrizione e dell'ammortamento dell'avviamento di un'attività soggetta ad autorizzazione o concessione, il titolo abilitativo amministrativo integra il presupposto dell'esercizio dell'impresa e quindi della formazione dell'avviamento come bene immateriale aziendale.
• In tema di attività farmaceutica, la natura mista del servizio non impedisce che il titolo amministrativo abilitativo e l'avviamento commerciale siano concettualmente collegati, essendo il primo condizione per la generazione del secondo.
• Le contestazioni sulla corretta valutazione contabile e fiscale di un bene immateriale devono misurarsi con la concreta ricostruzione del fatto economico-aziendale adottata dal giudice di merito, purché coerente con la relazione di stima e con i dati di bilancio.

Come è indicizzato