Sentenza del 19/01/2023 n. 1626 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia notificò un avviso di accertamento relativo a IRES e IRAP per l'anno 2006 sostenendo che la società, pur avendo sede legale in (---), fosse fiscalmente residente in Italia perché la "sede dell'amministrazione" effettiva si trovava presso la controllante italiana F. Spa. L'Ufficio contestava una ipotesi di esterovestizione finalizzata al vantaggio fiscale derivante dalla zona franca di (---) e determinava imposte, accessori e sanzioni. L'accertamento poggiava su un processo verbale di constatazione del 2010 che metteva in rilievo scambi di corrispondenza, ruoli amministrativi e operatività bancaria funzionali, secondo l'Ufficio, al controllo gestionale dalla capogruppo.

La decisione

Il ricorso della società fu accolto in primo grado dalla Commissione tributaria provinciale di Macerata; la Commissione tributaria regionale delle Marche confermò la decisione di primo grado. L'Agenzia propose ricorso per cassazione che la Corte di Cassazione rigettò, ritenendo legittima la valutazione di merito: la CTR aveva correttamente interpretato e applicato il criterio della sede dell'amministrazione in chiave sostanziale (sede effettiva), valutando il complesso degli indizi e concludendo che non vi era prova sufficiente che la direzione effettiva fosse in Italia. La Cassazione ha inoltre affermato che l'accertamento della residenza fiscale non richiede necessariamente l'accertamento di una finalità elusiva e che, nei rapporti controllante/controllata, la mera direzione o coordinamento esercitata dalla capogruppo non basta a trasferire la sede dell'amministrazione se non emerge una usurpazione totale della gestione che trasformi la controllata in mero schermo. Rigetta il ricorso e condanna l'Agenzia al pagamento delle spese processuali.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87 (trasfuso in art. 73, comma 3 del TUIR)

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato

  Il criterio della "sede dell'amministrazione" e gli altri criteri sono paritetici e alternativi; la sede dell'amministrazione va intesa in chiave sostanziale come sede effettiva o place of effective management, cioè il luogo di concreto svolgimento delle attività direttive e amministrative.

• Codice civile, art. 2697

  Regola l'onere della prova; la Corte ha osservato che il giudice di merito non ha invertito l'onere probatorio ma ha valutato il materiale istruttorio complessivamente.

• Codice civile, artt. 2727 e 2729

  Richiamati in tema di presunzioni: le prove presuntive devono essere gravi, precise e concordanti; il giudice deve valutare analiticamente gli elementi e poi complessivamente verificare la loro coerenza per fondare un'accertamento presuntivo.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5

  Norme che individuano i motivi di ricorso per cassazione (violazione di norme di diritto e vizio logico nella motivazione/omesso esame di fatto decisivo). La Corte ha ritenuto le censure dell'Agenzia inammissibili o infondate.

• Convenzione Italia-Portogallo per evitare le doppie imposizioni, art. 4, par. 3

  Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva.

  La tie-breaker rule considera la sede della direzione effettiva quale criterio per risolvere la doppia residenza; la nozione di direzione effettiva è coerente con il concetto nazionale di sede dell'amministrazione.

• Codice civile, art. 2359

  Definisce il concetto di controllo societario; la giurisprudenza differenzia l'esercizio ordinario del controllo dalla usurpazione totale della gestione che farebbe trasferire la sede effettiva.

• Modello OECD (art. 4 e commentario, evoluzione 2008-2017)

  Il modello e il commentario indicano il place of effective management come elemento rilevante ma promuovono un approccio case-by-case e procedure amichevoli tra Stati per risolvere casi di doppia residenza.

Massime di principio

• La residenza fiscale societaria si determina applicando alternativamente i criteri di sede legale, sede dell'amministrazione o oggetto principale; la "sede dell'amministrazione" va interpretata come sede effettiva, ossia dove si svolgono concretamente le attività direttive e amministrative.
• L'accertamento della residenza ai fini fiscali non richiede necessariamente la prova di una finalità elusiva: la verifica è sostanziale e si basa sul complesso degli elementi oggettivi disponibili.
• Nel rapporto controllante-controllata, la mera ricezione di direttive, scambi di email o coordinamento gestionale non è di per sé sufficiente a trasferire la sede effettiva alla controllante; occorre dimostrare una usurpazione dell'impulso imprenditoriale che renda la controllata un ente privo di effettività economica.
• Le prove sono valutate nel loro insieme: nessun elemento isolato (email, ruoli bancari, dimensione degli uffici, dichiarazioni di terzi) è necessariamente decisivo; è richiesta una combinazione di indizi gravi, precisi e concordanti.
• La Corte di Cassazione esamina soprattutto la corretta applicazione del diritto e la logicità del ragionamento presuntivo; non riequilibra valutazioni di fatto già compiute dal giudice di merito se motivate e non illogiche.
• Gli Stati membri possono adottare controlli sostanziali per contrastare costruzioni puramente artificiali che ledono la normativa fiscale, compatibilmente con la libertà di stabilimento che tutela insediamenti reali e non fittizi.
• In presenza di dubbi sulla residenza di società transnazionali, occorre raccogliere e documentare in modo organico: luogo di adunanze societarie, sede statutaria, domicilio dei principali dirigenti, tenuta dei documenti amministrativi, svolgimento delle attività finanziarie e operative e modalità di gestione bancaria.