Sentenza del 31/01/2023 n. 2920 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia tributaria relativa a un avviso di accertamento per IRES, IRAP e soprattutto IVA (anno 2005) riguardante l'applicazione del criterio del pro rata IVA e la inerenza di costi fatturati da terzi (ditta Sini Marco e The Winners Co. Srl). L'Amministrazione aveva inizialmente contestato la detrazione IVA nei limiti del pro rata; successivamente emetteva un avviso integrativo che negava la soggettività passiva IVA della cessionaria (Fondazione Breda) e quindi l'intero diritto alla detrazione. Sono altresì state sollevate questioni procedurali sul diritto al contraddittorio (art. 12 L. 27/7/2000, n.212) rispetto a verifiche "a tavolino" e sull'onere della prova circa l'inclusione di operazioni nel volume d'affari ai fini del pro rata.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo del ricorso incidentale proposto da Il Terreno, ritenendo che il successivo avviso considerato dall'Amministrazione non fosse realmente un atto "integrativo" (ex art. 57 DPR 633/1972) ma un atto sostitutivo/autotutela basato su presupposti giuridici differenti (la dichiarata insussistenza della soggettività passiva della Fondazione Breda). Ne consegue l'implicito annullamento in autotutela della prima ripresa contestata e la declaratoria di cessazione della materia del contendere con riferimento a quella ripresa; i motivi principali dell'Agenzia sono stati assorbiti. Sono invece stati respinti i motivi incidentali relativi alla violazione del contraddittorio e in parte le doglianze sulla prova dell'inerenza dei costi (per queste ultime la Cassazione ha ritenuto inammissibile o non fondato il riesame). La sentenza di merito della CTR è cassata limitatamente al motivo accolto e la causa rinviata alla CTR del Veneto in diversa composizione per nuovo esame; ne consegue il venir meno delle sanzioni collegate alla ripresa IVA annullata.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Testo unico IVA), art. 57, comma 3

  L'art. 57 richiede che l'avviso integrativo si fondi sulla 'sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi' e sulla indicazione degli atti/fatti da cui tali elementi sono emersi. Quando mancano nuovi elementi di fatto e la motivazione giuridica è completamente diversa, l'atto è sostitutivo e non integrativo, con implicito annullamento del precedente.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Testo unico IVA), art. 19 e 19-bis

  Riferimenti normativi utilizzati nel dibattito sulla detrazione e sulle regole del pro rata; la Corte rammenta che l'inquadramento delle operazioni e la corretta applicazione del pro rata vanno valutati secondo i presupposti di legge e la giurisprudenza comunitaria.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  Il termine dilatorio di 60 giorni per l'emissione dell'avviso decorre solo quando vi è stato accesso, ispezione o verifica nei locali aziendali (obbligo di rilascio del processo verbale). Per le verifiche 'a tavolino' tale dilazione non si applica; quindi l'eventuale mancato rispetto del termine non determina automaticamente nullità se non ricorre la fattispecie degli accessi/ispezioni.

• Direttiva 77/388/CEE (sesta direttiva IVA), artt. 17 e 19

  Riferimenti al diritto comunitario sul regime dei beni e servizi esenti e la disciplina della detrazione; contestazione dell'Agenzia su interpretazione estensiva del calcolo del pro rata in base al volume d'affari armonizzato.

• Codice Civile, art. 2697

  Richiamato in relazione all'onere della prova; alcune argomentazioni riguardavano chi doveva provare l'inclusione delle operazioni nel volume d'affari ai fini del pro rata.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 109

  Norma richiamata nelle doglianze del contribuente relative all'inerenza e alla deducibilità dei costi, valutata però dalla Corte di legittimità come questione di merito non suscettibile di revisione alla stregua dei motivi di cassazione prospettati.

• D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, art. 6 (conv. L. 17 dicembre 2018, n. 136)

  Predispose la possibilità di sospensione del giudizio per accedere alla definizione agevolata; la società aveva richiesto la sospensione ma poi non concretizzò la definizione, per cui il processo è stato deciso nel merito.

• Art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Fondamento processuale dei motivi di ricorso e ricorso incidentale per vizio di legge, omessa motivazione e violazione di norme procedurali citate nel ricorso per cassazione.

Massime di principio

• Se l'Amministrazione emette un secondo avviso che si fonda su presupposti giuridici completamente diversi (non su "nuovi elementi di fatto"), l'atto va qualificato come sostitutivo (autotutela) e non come integrativo: in tal caso il primo atto è implicitamente annullato e la relativa questione diventa priva di interesse (cessazione della materia del contendere).
• Il pro rata IVA va calcolato solo quando il contribuente svolge stabilmente più attività, di cui almeno una dà luogo ad operazioni esenti ai sensi della normativa IVA; operazioni esenti occasionali non necessariamente comportano l'applicazione del pro rata.
• L'onere di dimostrare l'inclusione di determinate operazioni nel volume d'affari (ai fini del pro rata) e la rilevanza di costi gravano sulle parti in base alle rispettive allegazioni: il giudice valuta la certezza e l'inerenza dei costi sulla base di elementi oggettivi e documentali; doglianze generiche non soddisfano la prova di resistenza richiesta nei casi di violazione del contraddittorio.
• La disposizione sul termine dilatorio di 60 giorni (L. n. 212/2000, art. 12, comma 7) è applicabile solo quando l'avviso scaturisce da accesso, ispezione o verifica nei locali aziendali; per le verifiche "a tavolino" tale termine e la relativa sanzione di illegittimità non trovano applicazione. Tuttavia, per tributi armonizzati (es. IVA) il diritto unionale può imporre l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione richiede che il contribuente specificamente indichi le ragioni che avrebbe potuto far valere (prova di resistenza).
• Quando l'Amministrazione pretende di integrare un atto, deve indicare i "nuovi elementi" e gli atti/fatti da cui derivano; senza tale indicazione l'atto rischia di essere annullato dalla giurisprudenza per mancanza del presupposto dell'integrazione.
• Se un provvedimento successivo rende insussistente la prima pretesa (es. contestando la soggettività passiva del cedente o del cessionario), le sanzioni e i recuperi legati alla prima ripresa possono venire meno con il venir meno dell'interesse dell'Amministrazione su quella ripresa.