Cassazione Civile, Ordinanza n. 34732/2024 del 28/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da plurimi avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi all’anno d’imposta 2005 emessi nei confronti di società appartenenti al medesimo gruppo. L’Ufficio contestava, da un lato, costi ritenuti indeducibili perché riferiti a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse da una società qualificata come cartiera; dall’altro, una complessa operazione su titoli e partecipazioni ritenuta elusiva/abusiva, che avrebbe consentito di differire la tassazione di una minusvalenza e di trasformarla, per il successivo anno, in dividendo parzialmente esente, con richiamo all’art. 109, comma 8, TUIR. Venivano inoltre recuperati interessi passivi e contestata l’indebita detrazione IVA sulle fatture della medesima società fornitrice. In appello la CTR confermava il rigetto dei ricorsi. La società ricorrente ha proposto sedici motivi: ha dedotto, tra l’altro, nullità per decisione "a sorpresa" senza contraddittorio sulla questione dell’abuso del diritto; violazione della disciplina anti-elusiva e del principio di legalità/irretroattività; omessa pronuncia su vari motivi di appello; violazione delle norme sui costi e sull’IVA; vizi di motivazione; e, in via residua, censure sul trattamento sanzionatorio e sulle spese. La Corte ha ritenuto infondati i motivi processuali e quelli sull’abuso/elusione, inammissibili quelli che non si confrontavano con la ratio decidendi di abuso del diritto, ma ha accolto il motivo relativo alla motivazione della sentenza d’appello sulla ripresa per fatture soggettivamente inesistenti e il motivo sull’IVA, rilevando l’erronea applicazione dei principi in tema di onere della prova: l’Amministrazione deve provare, anche per presunzioni, che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode, mentre il contribuente può dare prova contraria della propria diligenza. Sono rimasti assorbiti gli ulteriori motivi sanzionatori e sulle spese.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il nono e l’undicesimo motivo di ricorso, rigettato il primo, secondo, terzo e quarto, dichiarato inammissibili il quinto, sesto, settimo e ottavo, e dichiarato assorbiti i restanti. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per un nuovo esame motivato della controversia e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. La cassazione con rinvio è stata disposta perché la CTR non aveva svolto un’effettiva valutazione critica dei motivi di gravame in relazione alla ripresa per fatture soggettivamente inesistenti e non si era conformata ai principi sull’onere probatorio in tema di detrazione IVA in operazioni soggettivamente inesistenti.

Norme richiamate

• art. 59, comma 1, lett. b), D.Lgs. n. 546/1992

  La rimessione al primo giudice è eccezionale e non si impone nel caso di questione rilevata d’ufficio quando in appello sia possibile difendersi anche con nuovi documenti; il giudice di secondo grado deve normalmente decidere nel merito.

• art. 101, comma 2, c.p.c.

  L’obbligo di preventiva instaurazione del contraddittorio sulla questione rilevata d’ufficio, ove operante, richiede che la parte indichi in concreto quali difese avrebbe potuto svolgere; la sola violazione formale non basta.

• art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973

  Gli oneri procedimentali previsti per l’Amministrazione nella contestazione di condotte elusive non impediscono al giudice di riqualificare d’ufficio l’operazione come abusiva, trattandosi di pretesa tributaria indisponibile.

• art. 112 c.p.c.

  Non vi è omessa pronuncia quando la decisione adottata implica il rigetto della domanda o eccezione, anche senza espressa argomentazione, purché la statuizione sia incompatibile con la pretesa non esaminata espressamente.

• art. 11 disp. prel. c.c.

  Il principio di legalità e non retroattività non si estende automaticamente agli orientamenti giurisprudenziali che interpretano norme sostanziali.

• art. 3, comma 1, L. n. 212/2000

  La ricorrente lo invocava come espressione del divieto di retroattività, ma la Corte esclude che esso copra il mutamento giurisprudenziale in materia sostanziale.

• art. 23 Cost.

  Richiamato come fondamento del principio di legalità tributaria, ma non ritenuto idoneo a impedire l’applicazione dell’orientamento giurisprudenziale sull’abuso del diritto.

• art. 109, commi 5 e 8, D.P.R. n. 917/1986

  Le censure fondate su tali norme sono state dichiarate non pertinenti rispetto alla decisione di merito, poiché la CTR aveva fondato la propria ratio sulla riqualificazione abusiva dell’operazione.

• art. 12 L. n. 212/2000

  La censura sul contraddittorio preventivo è stata assorbita dall’accoglimento del motivo di motivazione e non esaminata nel merito.

• art. 19 D.P.R. n. 633/1972

  Per la detrazione IVA in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti si applica il principio per cui l’Amministrazione deve provare la consapevolezza del cessionario o la sua colpevole ignoranza, anche mediante presunzioni.

• art. 2697 c.c.

  Il riparto dell’onere della prova in materia di IVA richiede che, una volta forniti dall’Amministrazione elementi idonei a provare la frode e la consapevolezza del contribuente, spetti a quest’ultimo dimostrare la propria diligenza.

• art. 54, comma 2, D.P.R. n. 633/1972

  La prova dell’Amministrazione sulle operazioni inesistenti può essere offerta anche per indizi e presunzioni semplici.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La motivazione della sentenza deve consentire di individuare la ratio decidendi; una motivazione tautologica o meramente adesiva non è sufficiente.

• art. 118, comma 1, disp. att. c.p.c.

  Richiede una motivazione effettiva e non apparente della decisione.

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  Anche nel processo tributario la sentenza deve esporre in modo intelligibile i motivi in fatto e in diritto della decisione.

• art. 6, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997

  Le censure sul regime sanzionatorio sono state assorbite.

• art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997

  Le censure sul regime sanzionatorio sono state assorbite.

• art. 15, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992

  La censura sulle spese è stata assorbita.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la decisione fondata su una questione rilevata d’ufficio non è nulla per il solo fatto che il contraddittorio non sia stato preventivamente attivato; la parte che deduce il vizio deve indicare specificamente quali difese concrete avrebbe potuto svolgere se interpellata tempestivamente.
• La rimessione al primo giudice nel contenzioso tributario è tassativa ed eccezionale; fuori dai casi previsti, il giudice d’appello deve trattenere la causa e decidere nel merito, senza rinvio per nullità processuali superabili in appello.
• La riqualificazione di un’operazione come abusiva/elusiva può essere operata d’ufficio dal giudice tributario, poiché la pretesa fiscale è indisponibile; gli adempimenti procedimentali imposti all’Ufficio per l’accertamento non precludono tale potere giudiziale.
• Non sussiste omessa pronuncia quando la sentenza, pur senza affrontare espressamente una specifica censura, contiene una statuizione incompatibile con la pretesa non esaminata, dalla quale si ricava un rigetto implicito.
• Il principio di legalità e di irretroattività in materia tributaria non si estende automaticamente agli orientamenti giurisprudenziali che interpretano norme sostanziali; il mutamento giurisprudenziale non è equiparabile a ius superveniens normativo.
• In tema di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti e detrazione IVA, l’Amministrazione deve provare sia l’oggettiva fittizietà del fornitore sia, anche tramite indizi e presunzioni, che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere dell’evasione; solo allora si sposta sul contribuente l’onere di provare la propria diligenza.
• Una motivazione d’appello meramente adesiva, tautologica o priva di reale confronto critico con i motivi di gravame non soddisfa l’obbligo motivazionale della sentenza, specie se la decisione si limita a richiamare conclusioni di primo grado senza esplicitare la ratio decidendi.

Come è indicizzato