Sentenza del 03/04/2017 n. 219 - Comm. Trib. Reg. per le Marche

Esito

La controversia

La controversia riguardava la corretta applicazione dell'imposta di registro a un atto notarile contenente due cessioni di quote sociali e una modifica statutaria. L'Agenzia delle Entrate sosteneva che l'atto dovesse essere integralmente assoggettato alla tassazione richiesta nell'avviso di liquidazione e irrogazione sanzioni. Il contribuente chiedeva invece l'applicazione dell'art. 11 della tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986 e una tassazione unica per tutte le cessioni. La questione centrale era stabilire se le cessioni costituissero un unico negozio complesso, soggetto a un'unica imposta, oppure negozi distinti, ciascuno autonomamente tassabile.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale delle Marche ha respinto sia l'appello principale dell'Agenzia delle Entrate sia l'appello incidentale del contribuente, confermando la sentenza di primo grado. Ha stabilito che ciascuna cessione di quote sociali dovesse essere assoggettata autonomamente all'imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell'art. 21, comma 1, del D.P.R. n. 131/1986, poiché le cessioni erano negozi collegati ma non un unico negozio complesso e inscindibile. Ha invece confermato che la modifica statutaria, essendo strettamente connessa al nuovo assetto societario derivante dalle cessioni, non richiedeva un'ulteriore autonoma imposizione. Le spese di giudizio sono state compensate per la soccombenza reciproca e per le oscillazioni della giurisprudenza.

Norme richiamate

• Art. 21, comma 1, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Nel caso di più disposizioni contenute nel medesimo atto, ciascuna disposizione è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto.

  Le singole cessioni di quote, pur inserite nello stesso atto notarile, sono tassate separatamente quando conservano una propria autonomia causale.

• Art. 21, comma 2, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa.

  La tassazione unica è un'eccezione e richiede una connessione oggettiva, necessaria e inscindibile tra le disposizioni, derivante dalla legge o dalla natura intrinseca dell'operazione, non dalla sola volontà delle parti.

• Art. 11 della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986

  La disposizione è stata invocata dal contribuente per sostenere l'applicazione di un'unica imposta fissa agli atti aventi a oggetto la negoziazione di quote societarie, ma il giudice non ha accolto questa interpretazione nel caso concreto.

• Art. 31 del decreto-legge 31 dicembre 2007, n. 248

  È stato richiamato dal contribuente in relazione al regime fiscale degli atti pubblici e delle scritture private autenticate aventi a oggetto la negoziazione di partecipazioni societarie; il giudice non lo ha ritenuto idoneo a trasformare più cessioni autonome in un'unica operazione tassabile unitariamente.

• Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 44/E del 2011, punto 1.1

  È stata richiamata per ritenere la modifica statutaria strettamente connessa al nuovo assetto della compagine sociale derivante dalle cessioni e quindi non soggetta a un'ulteriore autonoma tassazione.

• Cass. n. 10180/2009

  Ha affermato che la tassazione unica richiede un rapporto di connessione oggettiva, necessaria e inscindibile tra le disposizioni; non è sufficiente che il collegamento dipenda dalla volontà delle parti.

• Cass. n. 19245/2014

  Ha ribadito che l'unica tassazione è possibile solo quando le disposizioni siano necessariamente interconnesse per legge o per l'intrinseca natura del negozio, e non per semplice scelta contrattuale.

• Cass. ord. n. 22899/2014 e Cass. ord. n. 14866/2016

  Hanno stabilito che le contestuali cessioni di quote costituiscono negozi collegati, ciascuno autonomamente giustificato sotto il profilo causale, e sono pertanto soggette a imposizione separata ai sensi dell'art. 21, comma 1, del D.P.R. n. 131/1986.

Massime di principio

• La presenza di più cessioni di quote nello stesso atto non comporta automaticamente una tassazione unica: in linea generale ogni cessione costituisce una disposizione autonoma e sconta la propria imposta.
• Per applicare una sola imposta occorre dimostrare che le disposizioni siano oggettivamente, necessariamente e inscindibilmente connesse per legge o per la natura del negozio; il semplice collegamento voluto dalle parti non è sufficiente.
• La contestualità, l'inserimento nel medesimo atto notarile o l'appartenenza delle quote alla stessa società non trasformano di per sé più cessioni in un unico negozio complesso.
• Gli atti societari conseguenti e strettamente necessari alla modifica della compagine sociale possono essere considerati connessi alle cessioni e non richiedere un'ulteriore autonoma imposizione, se la loro funzione è meramente attuativa o ricognitiva del nuovo assetto.
• La qualificazione fiscale deve essere effettuata esaminando la causa e l'autonomia giuridica di ciascuna disposizione, non soltanto la struttura formale dell'atto o la volontà complessiva delle parti.