Sentenza del 21/11/2018 n. 932 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

La contribuente ha impugnato l'accertamento relativo al 2010, contestando il maggior volume d'affari e la conseguente IVA determinati induttivamente sulla base di uno studio di settore. Ha sostenuto che l'Amministrazione avesse applicato lo studio relativo ai commercialisti e consulenti tributari, anziché quello dei consulenti del lavoro, e che il metodo non rappresentasse adeguatamente la sua reale attività, poiché fondato sul volume d'affari complessivo senza considerare le singole operazioni e l'IVA detraibile assolta a monte. Il giudice nazionale ha chiesto alla Corte di giustizia se tale sistema fosse compatibile con la direttiva IVA e con i principi di neutralità fiscale, proporzionalità e diritto di difesa.

La decisione

La Corte di giustizia ha stabilito che la direttiva IVA e i principi di neutralità fiscale e proporzionalità non impediscono, in linea di principio, l'utilizzo degli studi di settore per accertare induttivamente il volume d'affari e recuperare la maggiore IVA. Tuttavia, gli studi devono essere esatti, affidabili e aggiornati; le risultanze possono costituire solo presunzioni relative, contestabili dal contribuente; deve essere garantito un effettivo contraddittorio; il contribuente deve poter fornire ogni prova contraria, senza un onere probatorio eccessivo, e deve poter esercitare il diritto alla detrazione dell'IVA assolta a monte. La verifica concreta del rispetto di tali condizioni è stata rimessa al giudice nazionale. La Corte non ha quindi dichiarato illegittimo il metodo in astratto, ma ne ha subordinato la validità all'effettiva tutela del contribuente.

Norme richiamate

• Articolo 273 della direttiva 2006/112/CE

  Gli Stati membri possono stabilire [...] altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l'esatta riscossione dell'IVA e ad evitare le evasioni.

  Consente agli Stati membri di adottare metodi di accertamento ulteriori, compresi strumenti induttivi basati su studi di settore, purché siano rispettati il diritto dell'Unione, la neutralità fiscale, la proporzionalità e il diritto di difesa.

• Articolo 73 della direttiva 2006/112/CE

  La base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare.

  La base imponibile IVA deve normalmente riflettere il corrispettivo effettivamente ricevuto; un accertamento induttivo è ammissibile solo come strumento di ricostruzione della realtà economica e non può trasformarsi in una presunzione assoluta.

• Articoli 242, 244 e 250 della direttiva 2006/112/CE

  Impongono al contribuente obblighi contabili, di conservazione delle fatture e di dichiarazione dei dati necessari alla determinazione dell'IVA, consentendo i controlli dell'Amministrazione finanziaria.

• Articolo 62-bis del decreto-legge n. 331/1993

  Prevede l'elaborazione degli studi di settore per rendere più efficace l'attività accertativa e stimare i ricavi o compensi caratteristici delle diverse attività economiche.

• Articolo 62-sexies, comma 3, del decreto-legge n. 331/1993

  Consente di fondare gli accertamenti fiscali su gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche dell'attività o dagli studi di settore.

• Articolo 10 della legge n. 146/1998

  Disciplina gli accertamenti basati sugli studi di settore, il contraddittorio preventivo e il calcolo della maggiore IVA mediante l'applicazione dell'aliquota media ai maggiori ricavi accertati.

• Articolo 39, comma 1, lettera d), del DPR n. 600/1973

  Consente la rettifica dei redditi sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

• Articolo 54 del DPR n. 633/1972

  Disciplina la rettifica delle dichiarazioni IVA mediante controlli formali o approfonditi fondati sui dati disponibili e sugli elementi raccolti dall'Amministrazione.

• Principio di neutralità fiscale e diritto alla detrazione IVA

  Anche quando la maggiore IVA è determinata induttivamente, il contribuente deve poter detrarre l'IVA assolta a monte secondo le regole ordinarie; il diritto alla detrazione non può essere escluso automaticamente.

• Principio di proporzionalità e diritto di difesa

  Gli studi di settore possono far sorgere soltanto presunzioni relative. Il contribuente deve poter contestare l'esattezza e la pertinenza dello studio, dimostrare le caratteristiche specifiche della propria attività e partecipare utilmente al procedimento prima dell'adozione dell'atto impositivo.

Massime di principio

• Un accertamento induttivo basato su studi di settore non è di per sé contrario al diritto dell'Unione e può essere utilizzato per contrastare rilevanti incongruenze tra quanto dichiarato e quanto stimato.
• La stima standardizzata non costituisce una prova definitiva: deve essere fondata su dati esatti, affidabili e aggiornati e produce una presunzione relativa, sempre contestabile con prove concrete.
• Il contribuente deve poter dimostrare che la propria situazione individuale differisce dalla media del settore, anche mediante elementi relativi a clientela, organizzazione, periodo di attività, condizioni economiche e caratteristiche specifiche dell'impresa.
• Il contraddittorio deve essere effettivo e precedente all'adozione dell'accertamento, consentendo al contribuente di conoscere e discutere i dati e il modello applicati dall'Amministrazione.
• In caso di recupero della maggiore IVA, l'Amministrazione non può ignorare automaticamente l'IVA sugli acquisti: il contribuente deve poter esercitare il diritto alla detrazione, nel rispetto delle relative condizioni documentali e sostanziali.
• Se l'onere di prova imposto al contribuente richiede di dimostrare fatti negativi o è eccessivamente gravoso, l'accertamento può risultare sproporzionato e incompatibile con il diritto dell'Unione.
• La compatibilità del metodo si valuta soprattutto nell'applicazione concreta: correttezza dello studio utilizzato, adeguatezza alla specifica attività, gravità dell'incongruenza, qualità del contraddittorio e possibilità effettiva di fornire prova contraria.