Sentenza del 15/10/2020 n. 22346 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La societa', esercente trasporto pubblico passeggeri, chiedeva il rimborso IRAP per Euro 71.718,00 (anno 2008) sostenendo di avere diritto alle deduzioni per dipendente previste dalla L. 27/12/2006 n.296, art.1, c.266 che hanno modificato il D.Lgs. 446/1997 art.11. L'Amministrazione aveva eccepito l'esclusione prevista per le imprese operanti in regime di concessione e "a tariffa" nei settori del trasporto. La CTR aveva negato il rimborso ritenendo sussistenti le condizioni di esclusione (qualificando il rapporto come concessione e ritenendo applicabile la causa di esclusione collegata alla tariffa). In cassazione la societa' ha censurato (i) la decisione sulla ammissibilita' dell'appello dell'Amministrazione, (ii-iii) la mancata valutazione corretta della natura del rapporto (concessione traslativa vs appalto/contratto di servizio) e (iv) l'insufficiente accertamento sulla natura "remunerativa" della tariffa (ossia se la tariffa fosse idonea a garantire equilibrio economico/utile), nonche' (v) errori di motivazione e omesso esame di fatti e documenti interpretativi (circolari e scambio informativo UE).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso della societa'. Sono stati ritenuti inammissibili il primo motivo (vizi di specificita' dell'appello) e assorbito il quinto; sono invece accolti i motivi secondo e terzo nella parte in cui la CTR ha qualificato genericamente il rapporto come "concessione" senza esaminare le clausole contrattuali e senza verificare la sussistenza della "concessione traslativa"; e accolto il quarto motivo nella parte in cui la CTR ha ritenuto sufficiente il mero riferimento alla tariffa senza accertare se la tariffa fosse effettivamente "remunerativa" (idonea a garantire equilibrio economico e profitto). La sentenza impugnata e' cassata nei punti indicati e la causa rinviata alla CTR di Brescia in diversa composizione per nuovo esame conforme ai principi di diritto indicati (con valutazione puntuale della qualifica contrattuale, del rischio trasferito e della natura remunerativa della tariffa). La Corte ha altresi' demandato alla CTR ogni decisione sulle spese di giudizio di legittimita'.

Norme richiamate

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, c. 266

  Ha introdotto le deduzioni forfettarie per dipendente ai fini IRAP; la controversia riguardava l'applicabilita' di tale beneficio alle imprese di trasporto pubblico.

• Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, c.1, lett. a), nn. 2 e 4

  Prevede l'esclusione dall'agevolazione per imprese che svolgono servizi regolamentati in regime di "concessione" e "a tariffa"; la Corte ha specificato che l'esclusione opera solo se ricorrono la "concessione traslativa" (trasferimento del rischio di gestione) e una "tariffa remunerativa" (tariffa capace di assicurare l'equilibrio economico/finanziario e quindi un margine).

• Decreto Legislativo 18 agosto 1997, n. 422, artt. 18 e 19

  Norme sul contratto di servizio; la Corte ricorda che un contratto di servizio conforme allo schema legale tipico va qualificato come appalto di pubblici servizi (appalto), salvo che l'Amministrazione provi di avere adottato un modello diverso.

• Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53

  Disciplina l'imenitata specificita' dei motivi d'appello nel processo tributario; la Corte ha ritenuto inammissibile la censura quando il ricorso non espone in modo autosufficiente il vizio processuale.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5

  Parametri di cassazione invocati: violazione di norme di diritto (n.3) e omesso esame di fatto decisivo (n.5). La Corte segnala che l'omesso esame di un'interpretazione normativa generale (es. scambio informativo Stato-Commissione UE) non rientra necessariamente nell'ambito del 'fatto storico' tutelato dal n.5 quando l'interpretazione non vincola l'accertamento dei fatti concreti.

• Circolare Agenzia Entrate n. 61/E del 19 novembre 2007

  Ha interpretato la norma prevedendo che l'esclusione si riferisca ai casi di concessione traslativa e a tariffa remunerativa; citata come elemento di prassi che ha influenzato l'orientamento, ma la Corte evidenzia che tali documenti di prassi non sostituiscono l'accertamento fattuale.

• Decisione Commissione Europea 12 settembre 2007, C(2007) 4133 (def.)

  Ha ritenuto compatibile con il diritto UE l'esclusione dal beneficio delle imprese regolamentate in concessione e a tariffa remunerativa, motivando che l'esclusione evita sovracompensazioni dovute a tariffe determinate tenendo conto dell'onere fiscale precedente la riforma; la Corte richiama la decisione per definire il concetto di "tariffa remunerativa".

Massime di principio

• Per valutare l'applicabilita' delle deduzioni IRAP introdotte dalla L. 296/2006 occorre esaminare concretamente la qualifica del rapporto tra ente pubblico e gestore: non basta l'etichetta "concessione", e' necessario accertare se si tratta di una "concessione traslativa" (trasferimento del rischio di gestione).
• La mera previsione di una tariffa non esclude automaticamente il beneficio: va verificato se la tariffa e' "remunerativa", ossia se e' determinata in misura da garantire equilibrio economico/finanziario e un margine (profitto) che renderebbe l'esclusione giustificata.
• Se il contratto e' strutturalmente conforme allo schema del contratto di servizio/appalto di pubblici servizi (D.Lgs. 422/1997), la qualificazione come appalto sposta l'analisi verso la non applicabilita' dell'esclusione; l'amministrazione pubblica che afferma il contrario deve fornire prova della differenza rispetto allo schema tipico.
• Gli atti di prassi e gli scambi informativi con la Commissione UE (es. circolari e decisioni comunitarie) sono rilevanti per l'interpretazione della norma ma non suppliscono all'obbligo del giudice di merito di esaminare i fatti e le clausole contrattuali nel caso concreto.
• Il giudice d'appello non puo' limitarsi a enunciare l'esistenza di una tariffa o di una concessione: occorre un accertamento motivato e documentato circa il trasferimento del rischio e la natura remunerativa della tariffa.
• In sede di cassazione, l'eccezione di omesso esame (art.360(1)(5) c.p.c.) non e' sempre ammissibile quando riguarda interpretazioni normative generali; la Corte richiede che il ricorrente indichi con precisione il vizio processuale e gli elementi decisivi non valutati.
• In pratica, per un contribuente che esercita attivita' di servizi pubblici e richiede il beneficio, conviene documentare e portare in giudizio tutte le clausole contrattuali e la prova dell'assenza di poteri trasferiti e/o dell'assenza di una tariffa remunerativa; per l'Amministrazione, occorre dimostrare il contrario con elementi chiari sul rischio trasferito e sul meccanismo tariffario.