Risposta n. 151 del 28/12/2018

IRAP e trattamento fiscale dei compensi erogati al personale in comando

L’interpello riguarda il corretto trattamento IRAP degli oneri relativi a un dipendente di un’università, temporaneamente assegnato in posizione di comando presso un ente pubblico non economico. Il tema centrale è l’individuazione del soggetto passivo IRAP e della corretta imputazione dei costi/rimborsi connessi al personale comandato.

Fattispecie rappresentata

Il sig. ROSSI, dipendente dell’Università ALFA, è stato assegnato dal 1° gennaio 2017 presso l’ente pubblico non economico BETA in posizione di comando. L’Università ALFA ha richiesto il rimborso degli oneri stipendiali relativi al dipendente, escludendo l’IRAP e affermando che tale onere sarebbe a carico dell’ente presso cui il lavoratore ha prestato attività, cioè BETA.

L’istante richiama inoltre:

• la risoluzione n. 2/DPF del 12 febbraio 2008 del Dipartimento delle Politiche Fiscali del MEF, secondo cui, ai fini IRAP, il soggetto distaccante neutralizza le somme ricevute a titolo di rimborso dei costi retributivi e contributivi, mentre il distaccatario tassa tali somme;
• la circolare n. 22/E del 9 giugno 2015, nella parte in cui afferma la deducibilità, dalla base imponibile IRAP dell’impresa distaccante, dei costi sostenuti per personale distaccato con contratto a tempo indeterminato e la rilevanza dei relativi rimborsi.

Quesito del contribuente

Il contribuente chiede di chiarire:

• quale sia il soggetto tenuto al versamento dell’IRAP;
• se gli importi recuperati a titolo di oneri relativi al personale comandato debbano concorrere alla base imponibile IRAP dell’ente utilizzatore BETA oppure dell’amministrazione di appartenenza Università ALFA.

Soluzione interpretativa prospettata

Non viene prospettata alcuna soluzione interpretativa da parte del contribuente.

Normativa richiamata dall’Agenzia

L’Agenzia richiama in particolare:

• l’art. 3, comma 1, lettera e-bis), del D.Lgs. n. 446/1997, che include tra i soggetti passivi IRAP le amministrazioni pubbliche di cui all’art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 29/1993, ora art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 165/2001;
• l’art. 10-bis, comma 1, del D.Lgs. n. 446/1997, che per le amministrazioni pubbliche determina la base imponibile in funzione delle retribuzioni erogate al personale dipendente e di altri compensi assimilati;
• l’art. 11, comma 4-octies, del D.Lgs. n. 446/1997, introdotto dalla legge di stabilità 2015 (legge n. 190/2014), relativo alla deducibilità delle spese per personale dipendente a tempo indeterminato per i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli artt. 5 e 9.

Ragionamento e soluzione interpretativa dell’Agenzia

L’Agenzia osserva che la circolare n. 22/E del 2015, richiamata dall’istante, ha affrontato le modifiche apportate alla disciplina IRAP dalla legge n. 190/2014 e, in particolare, ha chiarito che per i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli artt. 5 e 9 del decreto IRAP i costi del personale distaccato a tempo indeterminato sono deducibili, con conseguente rilevanza dei rimborsi ricevuti.

Tuttavia, tali chiarimenti non sono ritenuti pertinenti nel caso in esame, perché il comma 4-octies dell’art. 11 si applica espressamente soltanto ai soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli artt. 5 e 9, mentre sia l’Università ALFA sia l’ente BETA determinano la base imponibile IRAP secondo l’art. 10-bis, proprio delle amministrazioni pubbliche.

L’Agenzia richiama anche le istruzioni al modello IRAP 2018, Quadro IK, dalle quali risulta che, in caso di distacco di personale, gli oneri relativi concorrono alla base imponibile IRAP del soggetto che impiega il personale distaccato e che rileva il momento in cui tale soggetto eroga il rimborso al distaccante.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Considerato che la posizione di comando è assimilabile a quella del distacco, l’Agenzia conclude che l’ammontare delle retribuzioni erogate al personale comandato concorre alla base imponibile IRAP dell’ente utilizzatore BETA, qualificato come distaccatario/comandatario.

Di conseguenza:

• l’ente BETA è il soggetto tenuto al versamento dell’IRAP relativa a tali somme;
• i rimborsi/oneri relativi al personale comandato rilevano nella base imponibile IRAP dell’ente che utilizza il personale, non dell’amministrazione di appartenenza.

Conclusioni operative

Per le amministrazioni pubbliche coinvolte in un comando di personale:

• la base imponibile IRAP resta disciplinata dall’art. 10-bis del D.Lgs. n. 446/1997;
• i chiarimenti sulla deducibilità dei costi del personale distaccato di cui alla circolare 22/E del 2015 non si estendono automaticamente a tali soggetti;
• nel caso concreto, il costo del personale comandato grava ai fini IRAP sull’ente presso il quale il dipendente presta servizio in comando, che deve assoggettarlo a imposizione e versare la relativa imposta.