Sentenza del 15/01/2020 n. 559 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo al 2004 per maggiori IRES, IRAP e IVA, oltre interessi e sanzioni. Questioni principali: legittimità del p.v.c. redatto dalla Direzione Regionale (competenza), deducibilità di un accantonamento per rischi futuri legato a contratti IRS, trattamento Irap e fiscale di plusvalenze da cessione di immobili e altri beni (strumentalità), deducibilità dei buoni pasto e omaggi ai dipendenti (inerenza), e corretta applicazione dell'agevolazione IVA per esportatori abituali con dichiarazioni di intento pervenute dopo l'operazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale proposto da T. S.p.A. (confermando, in linea di principio, la correttezza delle valutazioni della C.T.R. in materia di competenza della DRE e di non deducibilità dell'accantonamento per IRS perché priva della prova di inerenza). Ha però accolto tre dei primi quattro motivi del ricorso incidentale proposto dall'Agenzia: (1) la C.T.R. ha omesso di valutare correttamente la mancata prova dell'inerenza dei costi per buoni pasto/omaggi (dovendo la società dimostrare l'inerenza dopo la contestazione dell'Amministrazione); (2) la C.T.R. ha travisato i fatti nella valutazione sulla strumentalità del capannone industriale, non esaminando se, per natura, potesse essere considerato bene strumentale indipendentemente dall'impossibilità di ospitare un particolare impianto; (3) la C.T.R. ha errato nell'escludere dalla base imponibile IRAP i proventi derivanti dalla cessione di alcuni beni (proventi correlati a beni che avevano generato ammortamenti dedotti in esercizi precedenti devono essere tassati). Il quarto motivo incidentale, relativo alla tardività delle lettere di intento per le operazioni IVA all'esportazione, è stato rigettato (la tardività è stata ritenuta meramente formale se il cedente dimostra i presupposti di fatto). In conseguenza, la sentenza impugnata è cassata limitatamente ai punti accolti e la causa è rinviata alla C.T.R. Lombardia (sez. staccata di Brescia) in diversa composizione per nuovo esame e decisione sulle questioni rimesse, con regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 300 del 1999, art. 62 e art. 66

  Le Direzioni Regionali (DRE) sono competenti a svolgere attività istruttoria e, in base alle previsioni statutarie e regolamentari, possono redigere p.v.c. a supporto degli atti emessi dalle Direzioni provinciali; il successivo D.L. n. 185/2008 ha solo codificato e riservato su base primaria alcune competenze in relazione a contribuenti di rilevante dimensione.

• D.L. n. 185 del 2008, art. 27

  Riconfigura e primarizza il riparto delle competenze tra strutture periferiche (DRE/DPE), riservando alle DRE verifiche su soggetti con rilevanti volumi d'affari; non invalida l'operatività istruttoria precedente delle DRE.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (T.U.I.R.), art. 107, comma 4

  "non sono ammesse deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati dalle disposizioni del presente capo"

  La disciplina fiscale degli accantonamenti ammette la deduzione solo per gli accantonamenti espressamente previsti dalla legge; accantonamenti prudenziali non espressamente normati sono indeducibili.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (T.U.I.R.), art. 112

  Testo esteso dell'art. 112 presente nel capo: disciplina dei componenti positivi e negativi delle operazioni "fuori bilancio" per enti creditizi e finanziari e applicabilità, con limiti, ad altri soggetti (commi 1-8 e criterio di valutazione al comma 5).

  L'art. 112 disciplina la valutazione delle operazioni fuori bilancio (incl. derivati) e la loro rilevanza fiscale; per soggetti non finanziari l'applicazione richiede la prova dei requisiti (inerenza/finalità di copertura) e il rispetto dei limiti quantitativi previsti. In mancanza di prova dell'inerenza, la deducibilità invocata ex art.112 non può essere riconosciuta.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (T.U.I.R.), art. 43, comma 2

  "Ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l'esercizio... Gli immobili ... che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se non utilizzati..."

  La strumentalità degli immobili può essere per destinazione o per natura; la natura strumentale non è automatica ma va provata in rapporto all'attività dell'impresa (non è in re ipsa).

• D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 3

  "Ai fini della determinazione della base imponibile (Irap) ... le plusvalenze e le minusvalenze relative a beni strumentali ..."

  Le plus/minusvalenze su beni strumentali (non derivanti da trasferimento d'azienda) concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP; occorre stabilire se il bene sia strumentale per poter includere tali proventi.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8

  Regime IVA per esportazioni in sospensione d'imposta (cessioni verso esportatori abituali); la Corte ha ritenuto che la mancata ricezione preventiva della dichiarazione d'intento non sia necessariamente fatale se il cedente prova i presupposti sostanziali dell'operazione.

• D.L. n. 746 del 1983, art. 1, comma 1, lett. c) (conv. L. n. 17/1984)

  Disciplina le dichiarazioni d'intento dell'esportatore abituale; la tardiva acquisizione può essere meramente formale se gli elementi di fatto sussistono e sono dimostrabili.

• D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater

  Previsione relativa al contributo unificato e alla eventuale integrazione del suo importo in determinate ipotesi processuali (la Corte ha dato atto della sussistenza dei presupposti per un ulteriore versamento, se dovuto).

Massime di principio

• Competenza delle Direzioni Regionali: i p.v.c. redatti dalla DRE sono idonei a sostenere atti impositivi emessi da Direzioni provinciali quando la DRE ha svolto attività istruttoria regolamentare; il D.L. 185/2008 ha solo confermato e primarizzato tale riparto di competenze.
• Accantonamenti e derivati (IRS): per ritenere deducibile un accantonamento relativo a contratti derivati (art. 112 T.U.I.R.) il contribuente deve provare la finalità di copertura e la correlazione/inerenza con l'attività d'impresa nonché il rispetto dei limiti quantitativi previsti; in mancanza, si applica la disciplina generale degli accantonamenti (artt. 105-107) che esclude deduzioni non espressamente previste.
• Onere della prova sull'inerenza: quando l'Amministrazione contesta la natura inerenza di una spesa (es. buoni pasto/omaggi), grava sul contribuente dimostrare che la spesa è effettivamente connessa all'attività d'impresa; la semplice contabilizzazione non è sufficiente.
• Strumentalità degli immobili e beni: la strumentalità per "natura" non è automatica; deve essere provata in relazione all'attività dell'impresa. Anche se un bene non è stato utilizzato o non ha ospitato uno specifico impianto, può essere comunque strumentale se, per caratteristiche, non è suscettibile di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.
• Plusvalenze e IRAP: i proventi derivanti dalla cessione di beni che hanno generato ammortamenti dedotti in esercizi precedenti rientrano nella base imponibile IRAP laddove risulti la strumentalità dei beni.
• IVA e dichiarazioni d'intento: per le cessioni in sospensione d'imposta verso esportatori abituali la tardiva ricezione della dichiarazione di intento può essere una mera irregolarità formale se il cedente è in grado di dimostrare che i presupposti sostanziali dell'operazione erano presenti al momento dell'effettuazione.
• Sanzioni: l'applicazione delle sanzioni per violazioni tributarie presuppone la volontarietà; spetta al contribuente dimostrare che il comportamento non gli è imputabile neppure per colpa per ottenere l'esclusione o riduzione della sanzione.